ΑΝΩΤΑΤΟ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΔΕΥΤΕΡΟΒΑΘΜΙΑ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
(Άρθρο 23(3)(δ) του Ν. 33/64 – Μεταβατικές Διατάξεις)
(Έφεση Κατά Απόφασης Διοικητικού Δικαστηρίου Αρ. 130/21)
2 Μαρτίου, 2026
[ΨΑΡΑ-ΜΙΛΤΙΑΔΟΥ, ΣΑΝΤΗΣ, ΓΕΩΡΓΙΟΥ, Δ/ΣΤΕΣ]
ΚΥΠΡΙΑΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ, ΜΕΣΩ
ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
Εφεσείουσα/Καθ’ ης η αίτηση
ΚΑΙ
DARYL & MIKE DEVELOPERS
Εφεσίβλητη/Αιτήτρια
______________________
Π. Βασιλείου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας εκ μέρους του Γενικού Εισαγγελέα, για την Εφεσείουσα/Καθ’ ης η αίτηση.
Κ. Καλλής για Καλλής & Καλλής ΔΕΠΕ, για την Εφεσίβλητη/Αιτήτρια.
__________________
ΨΑΡΑ-ΜΙΛΤΙΑΔΟΥ, Δ.: Η ομόφωνη απόφαση του Δικαστηρίου θα δοθεί από τον ΓΕΩΡΓΙΟΥ, Δ.
Α Π Ο Φ Α Σ Η
ΓΕΩΡΓΙΟΥ, Δ.: Αντικείμενο της υπό κρίση έφεσης αποτελεί η απόφαση του πρωτόδικου Δικαστηρίου με την οποία ακύρωσε την απόφαση του Εφόρου Φορολογίας να επιβάλει στην εφεσίβλητη πρόσθετη φορολογία Φ.Π.Α. ύψους €38.111,66 για την περίοδο από 13.1.2005 - 31.1.2013.
Ο λόγος ακύρωσης της πιο πάνω απόφασης, από το πρωτόδικο Δικαστήριο, εστιάζεται στο γεγονός ότι ο διορισμός του Εφόρου Φορολογίας, που εξέδωσε την προσβαλλόμενη απόφαση, κρίθηκε ως αντισυνταγματικός με άλλη απόφαση του Διοικητικού Δικαστηρίου - η οποία επικυρώθηκε από το Ανώτατο Δικαστήριο – ενόψει του γεγονότος ότι, διορίστηκε από το Υπουργικό Συμβούλιο το οποίο δεν είχε αρμοδιότητα αντί, από την Επιτροπή Δημόσιας Υπηρεσίας (ΕΔΥ). Το πρωτόδικο Δικαστήριο επισήμανε ότι δεν τύγχανε εφαρμογής η θεωρία του de facto διοικητικού οργάνου και έτσι, ακύρωσε την επίδικη απόφαση. Ενόψει της πιο πάνω κατάληξης του δεν εξετάστηκαν οι λοιποί λόγοι ακύρωσης μεταξύ αυτών και λόγος ακύρωσης ο οποίος σχετίζονταν με την παράνομη λήψη μαρτυρίας η οποία εξασφαλίστηκε στη βάση εντάλματος έρευνας.
Οι λόγοι Έφεσης
Η εφεσείουσα, με τρεις λόγους έφεσης, αμφισβήτησε την ορθότητα της πρωτόδικης απόφασης, οι οποίοι ουσιαστικά έχουν ως κοινό πυρήνα ότι λανθασμένα κρίθηκε ότι δεν είχε εφαρμογή το δόγμα του de facto διοικητικού οργάνου.
Εισήγηση για απόρριψη της Έφεσης
Ο ευπαίδευτος συνήγορος της εφεσίβλητης εισηγήθηκε ότι, ανεξάρτητα από τους λόγους έφεσης, η παρούσα έφεση θα πρέπει να απορριφθεί ενόψει του ακυρωτικού αποτελέσματος της απόφασης Status Construction Ltd v. Δημοκρατίας, Υποθ. αρ. 1251/17, ημερ. 11.5.2021, η οποία δεν εφεσιβλήθηκε. Επισήμανε ότι το αποδεικτικό υλικό στο οποίο βασίστηκε η προσβαλλόμενη απόφαση στην παρούσα υπόθεση είχε εξασφαλιστεί στο πλαίσιο εκτέλεσης εντάλματος έρευνας το οποίο αποτέλεσε αντικείμενο της πιο πάνω απόφασης. Ήταν η θέση του ότι, η απόφαση Status (ανωτέρω) δεσμεύει το παρόν δικαστήριο υπό το φως της συνδυασμένης εφαρμογής των Άρθρων 146.5 και 148 του Συντάγματος. Εισηγήθηκε πως η πιο πάνω δέσμευση προκύπτει από τις αρχές που διέπουν το δεδικασμένο των αποφάσεων των Διοικητικών Δικαστηρίων και τις αρχές της χρηστής διοίκησης και καλής πίστης. Έκανε αναφορά σε βιβλιογραφία καθώς και στις αποφάσεις Δημοκρατία ν. Μονογιού (2006) 3 Α.Α.Δ. 133, 139 και Δημοκρατία ν. Λύρας κ.ά., Ε.Δ.Δ. 143/19, 23/20 και 166/20, ημερ. 8.10.2025. Εν κατακλείδι, ήταν η θέση του ότι, ενόψει των πιο πάνω, η παρούσα έφεση θα πρέπει να απορριφθεί.
Η απόφαση Status (ανωτέρω)
Στo στάδιο αυτό κρίνουμε ορθό να κάνουμε αναφορά στην πιο πάνω απόφαση. Η αιτήτρια, σε εκείνη την υπόθεση, ζητούσε την ακύρωση της απόφασης του Εφόρου Φορολογίας να επιβάλει σ’ αυτήν πρόσθετη φορολογία. Ένας από τους λόγους ακύρωσης αφορούσε την παράνομη λήψη αποδεικτικού υλικού, στο πλαίσιο εντάλματος έρευνας, από μέρους της καθ’ ης η αίτηση η οποία να σημειωθεί είναι η εφεσείουσα στην παρούσα.
Το εν λόγω ένταλμα εξουσιοδοτούσε τον Έφορο Φόρου Προστιθέμενης Αξίας και Λειτουργούς της Υπηρεσίας ΦΠΑ να εισέλθουν σε κατοικία και διαμέρισμα του διευθυντή της εταιρείας Sarina Estates Ltd, όπου η εταιρεία ασκούσε τις εμπορικές της δραστηριότητες, και να ερευνήσουν και να παραλάβουν έγγραφα ή άλλα αντικείμενα τα οποία χρησιμοποιήθηκαν για την πιθανή διάπραξη εκ μέρους της πιο πάνω εταιρείας, του αδικήματος της δόλιας αποφυγής καταβολής οφειλόμενου φόρου προστιθέμενης αξίας.
Το πρωτόδικο Δικαστήριο, αφού αρχικά ανάφερε ότι δεν έχει δικαιοδοσία να εξετάσει τυχόν πλημμέλειες του ιδίου του εντάλματος, επισήμανε ότι το ένταλμα έρευνας, βάσει του οποίου λήφθηκε μαρτυρικό υλικό και οδήγησε στην έκδοση της προσβαλλόμενης πράξης, περιορίστηκε σε έγγραφα τα οποία χρησιμοποιήθηκαν για την πιθανή διάπραξη του πιο πάνω αδικήματος εκ μέρους της εταιρείας Sarina Estates Ltd και όχι της αιτήτριας - Status Construction Ltd. Συνεπώς, κατέληξε ότι η κατάσχεση τεκμηρίων που αφορούσαν την αιτήτρια σε εκείνη την υπόθεση και η χρησιμοποίηση τους για την έκδοση της προσβαλλόμενης πράξης ισοδυναμούσε με κατάχρηση εξουσίας και έτσι, την ακύρωσε. Η απόφαση Status (ανωτέρω) δεν έχει εφεσιβληθεί.
Εξέταση της πιο πάνω εισήγησης της εφεσίβλητης
Η Εφεσίβλητη, ως αναφέρθηκε, προβάλλει ότι το παρόν Δικαστήριο δεσμεύεται από το ακυρωτικό αποτέλεσμα της απόφασης Status ανωτέρω για τους λόγους που εκτέθηκαν πιο πάνω.
Όπως επισημάνθηκε στην Γεωργίου v. Δημοκρατίας (1995) 3 Α.Α.Δ 349 «στην Κύπρο, στον τομέα του διοικητικού δικαίου, το δεδικασμένο δεν αποτελεί, όπως στην Αγγλία, μόνο δόγμα δικαίου ή, όπως στην Ελλάδα, θέμα αρχής που εν τέλει έτυχε νομοθετικής ρύθμισης αλλά, καθώς επισημαίνεται στην απόφαση της Ολομέλειας του Ανωτάτου Δικαστηρίου στην υπόθεση Πιερής ν. Δημοκρατίας (1983) 3 Α.Α.Δ. 1054, (στη σελ. 1066), έχει συνταγματική ισχύ δυνάμει του Άρθρου 146.5 του Συντάγματος» το οποίο διαλαμβάνει:
«H κατά την τετάρτην παράγραφον του παρόντος άρθρου απόφασις ή, σε περίπτωση που έχει ασκηθεί έφεση, η απόφαση επί της έφεσης, η οποία εκδίδεται στο πλαίσιο της παραχωρουμένης στο Ανώτατο Συνταγματικό Δικαστήριο ή στο Διοικητικό Εφετείο δικαιοδοσίας, δυνάμει της παραγράφου 1, δεσμεύει παν δικαστήριον, όργανον ή αρχήν εν τη Δημοκρατία, και τα περί ων πρόκειται όργανα, αρχαί ή πρόσωπα υποχρεούνται εις ενεργόν συμμόρφωσιν προς ταύτην».
Το θέμα του δεδικασμένου, ακόμη και στην περίπτωση που δεν διατυπώνεται με ορολογία που να υπογραμμίζει την αυτοτέλειά του, δύναται να καταστεί, με συγκεκριμένα στοιχεία και ό,τι συνάγεται από αυτά, θέμα για εξέταση. Και δεν θα πρέπει να παραγνωριστεί (βλ. Γεωργίου ανωτέρω και Λοίζου ν. Συμβουλίου Υδατοπρομήθειας Λεμεσού (2003) 3 ΑΑΔ 242). Έτσι, εν προκειμένω, προχωρούμε να εξετάσουμε εάν υφίσταται δεδικασμένο σύμφωνα με την εισήγηση του ευπαιδεύτου συνηγόρου της εφεσίβλητης.
Στην Γεωργίου ανωτέρω, επισημάνθηκε ότι «…το δεδικασμένο προϋποθέτει κατ’ αρχήν τη δικαστική απόφανση επί της ουσίας εγειρομένης διαφοράς και όχι επί καταλήξεων όταν αυτές είναι αποτέλεσμα της έλλειψης των προϋποθέσεων για την εξέταση της ουσίας. Έπειτα, ως προς το περιεχόμενο του, το δεδικασμένο συνίσταται σε ό,τι καλύτει η απόφανση είτε ρητά είτε ως αναπόφευκτο συμπέρασμα: βλ. Πιερής ν. Δημοκρατίας (ανωτέρω). Η δικαστική απόφανση, όπως χρησιμοποιούμε τον όρο, δεν περιορίζεται σε μόνο το διατακτικό αλλά εκτείνεται και στην όποια διαπίστωση του Δικαστηρίου επί επίδικου θέματος, πραγματικού ή νομικού, στο βαθμό που απαιτείται για την κατάληξη την οποία εκφράζει το διατακτικό. Αυτή η αντίκρυση του θέματος λαμβάνει υπόψη τόσο τις αγγλικές αρχές επί του θέματος - οι πιο σημαντικές αποφάσεις εκτίθενται στην Πιερής ν. Δημοκρατίας (ανωτέρω) - αλλά και τις αρχές που επικράτησαν στην Ελλάδα κατά την ερμηνεία σχετικής διαταγής αναφορικά με τον προσδιορισμό του κριθέντος θέματος. Συνοψίζονται στο σύγγραμμα "Εγχειρίδιο Διοικητικού Δικαίου" του Επ. Σπηλιωτόπουλου, 6η Έκδ. στη σελ. 548 ως εξής:
«Όπως από όλες τις αποφάσεις του ΣΕ, έτσι και από τις αποφάσεις που εκδίδονται επί αιτήσεων ακυρώσεως, είτε είναι απορριπτικές είτε ακυρωτικές, πηγάζει δεδικασμένο (Δ/μα 18/1989, άρθρο50 # 5), το οποίο καλύπτει τόσο το ακυρωτικό αποτέλεσμα (στην περίπτωση των ακυρωτικών αποφάσεων) που διατυπώνεται στο διατακτικό, όσο και τα ‘διοικητικής φύσεως’ ζητήματα που κρίθηκαν με σκέψεις, οι οποίες διατυπώνονται στην αιτιολογία της απόφασης. Ως προς το ακυρωτικό αποτέλεσμα, το δεδικασμένο, λόγω του διαπλαστικού του χαρακτήρα, αφού εξαφανίζει την πράξη, ισχύει για όλους. Όσον αφορά τα ‘διοικητικής φύσεως’ ζητήματα, πρέπει να συντρέχουν οι συνήθεις προϋποθέσεις του δεδικασμένου: ταυτότητα προσώπου (ΣΕ 46/1973, ΑΠ 39/1988, Ελλ. Δ/νη 1989, 1153) και ταυτότητα διαφοράς, δηλαδή διαφοράς που θεμελιώνεται στα ίδια πραγματικά ή νομικά δεδομένα (ΣΕ 1429/1986). Είναι δε ‘διοικητικής φύσεως’ ζητήματα τα πραγματικά και νομικά ζητήματα που ρυθμίζονται από κανόνες του διοκητικού δικαίου και αναφέρονται στη μείζονα ή την ελάσσονα πρόταση του συλλογισμού της απόφασης, εφόσον ήταν αντικείμενο διάγνωσης και κρίσης και βρίσκονται σε συνάρτηση με το συμπέρασμα που έγινε δεκτό από την απόφαση (ακύρωση της πράξης ή απόρριψη της αίτησης) δηλαδή, αποτελούν το στήριγμα του συμπεράσματος αυτού (ΣΕ 813/1981, 1429/1986)».
Στην προκείμενη περίπτωση η πράξη που ακυρώθηκε με την απόφαση του Διοικητικού Δικαστηρίου στην Status (ανωτέρω), η οποία δεν εφεσιβλήθηκε, αποτελεί διαφορετική διοικητική πράξη από την επίδικη στην παρούσα. Αποτέλεσμα τούτου είναι να μην υπάρχει εξαφάνιση της επίδικης διοικητικής πράξης και ούτε προκύπτει τέτοιο, με τον τρόπο που εισηγείται ο συνήγορος της Εφεσίβλητης, δεδικασμένο. Τονίζουμε ότι το ένταλμα έρευνας παρέμεινε αλώβητο. Δεν έχει ακυρωθεί με οποιονδήποτε τρόπο. Συνεπώς, η σχετική εισήγηση του ευπαιδεύτου συνηγόρου της εφεσίβλητης απορρίπτεται.
Αναφορικά με τα όσα προβάλλονται περί παραβίασης της αρχής της χρηστής διοίκησης και της καλής πίστης επισημαίνεται ότι δεν αποτελούν ζητήματα δημόσιας τάξης ώστε να εξετάζονται αυτεπάγγελτα από το Δικαστήριο. Υπενθυμίζεται ότι το πρωτόδικο Δικαστήριο ακύρωσε την προσβαλλόμενη πράξη για τον λόγο ότι ο διορισμός του Εφόρου Φορολογίας που εξέδωσε την προσβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε αντισυνταγματικός και ενόψει τούτου δεν εξέτασε τους λοιπούς λόγους ακύρωσης.
Ο ευπαίδευτος συνήγορος της εφεσίβλητης έκανε αναφορά στις απόφάσεις Δημοκρατία v. Μονογιού και Λύρας v. Δημοκρατίας, κ.ά, ανωτέρω, οι οποίες όμως δεν είναι υποβοηθητικές για την υπόθεση της. Στην μεν πρώτη απόφαση τέθηκε και απασχόλησε τόσο κατά την πρωτόδικη δικαιοδοσία όσο και κατά την αναθεωρητική δικαιοδοσία του Ανωτάτου Δικαστηρίου το ζήτημα της παραβίασης της αρχής της χρηστής διοίκησης και ως αναφέρθηκε « … η Διοίκηση δεσμευόταν από τις αρχές της χρηστής διοίκησης να εφαρμόσει τις νομοθετικές πρόνοιες προς όφελος όλων των επηρεαζόμενων υπαλλήλων και όχι μόνο προς όφελος εκείνων μόνο που είχαν επιζητήσει την εφαρμογή τους με την καταχώρηση προσφυγών». Εν προκειμένω, το συγκεκριμένο ζήτημα δεν απασχόλησε το πρωτόδικο Δικαστήριο. Στη δε δεύτερη απόφαση, οι προσφυγές κρίθηκαν εκπρόθεσμες και ως εκ τούτου μη παραδεκτές και ενόψει τούτου, δεν εξετάστηκε οτιδήποτε άλλο.
Εξέταση λόγων έφεσης
Στην συνέχεια θα προχωρήσουμε να συνεξετάσουμε του λόγους έφεσης αφού, ως αναφέρθηκε, έχουν ως κοινό πυρήνα ότι λανθασμένα κρίθηκε από το πρωτόδικο Δικαστήριο ότι δεν είχε εφαρμογή το δόγμα του de facto διοικητικού οργάνου.
Κατ’ αρχάς επισημαίνεται ότι οι λόγοι έφεσης είναι επαρκώς αιτιολογημένοι και συνεπώς, η περί του αντιθέτου εισήγηση του ευπαιδεύτου συνηγόρου της εφεσίβλητης απορρίπτεται.
Το ζήτημα εφαρμογής του δόγματος του de facto διοικητικού οργάνου έχει ήδη επιλυθεί από το Ανώτατο Συνταγματικό Δικαστήριο στις υποθέσεις Λάμπρου ν. Δημοκρατίας, Ε.Δ.Δ. 141/19, ημερ. 9.10.2024, Δημοκρατία ν. JH Views Ltd, Ε.Δ.Δ. 192/20, ημερ. 18.7.2025 και Δημοκρατία ν. Οικογενειακής Ταβέρνας Ν.Α.Π.Ρ. «Υπάρχω» Λτδ, Ε.Δ.Δ. 179/20, ημερ. 18.7.2025 και Δημοκρατία v. ΗΜ Properties Ltd Ε.Δ.Δ 29/21, ημερ. 18.2.2026, οι οποίες σφραγίζουν το αποτέλεσμα της υπό κρίση έφεσης.
Στην Λάμπρου (ανωτέρω), ο διορισμός του Εφόρου Φορολογίας κρίθηκε ως αντισυνταγματικός και με δεδομένη την παράνομη πράξη διορισμού του προέκυπτε το ερώτημα κατά ποσό μπορούσε να θεωρηθεί ως de facto διοικητικό όργανο. Επισημάνθηκε ότι, κατά τον ουσιώδη χρόνο, «…η απόφαση διορισμού του Εφόρου Φορολογίας ήταν νόμιμη με βάση το τεκμήριο της συνταγματικότητας και νομιμότητας ..». Σημειώθηκε πως η κήρυξη του διορισμού του, «…ως αντισυνταγματική και συνεπώς παράνομη..» δεν επιδρούσε στο κύρος της προγενέστερης προσβαλλόμενης πράξης.
Σε ακολουθία της πιο πάνω νομολογίας του Ανωτάτου Συνταγματικού Δικαστηρίου, οι λόγοι έφεσης επιτυγχάνουν.
Όπως αναφέρθηκε το πρωτόδικο Δικαστήριο ακύρωσε την προσβαλλόμενη πράξη, για τους λόγους που εκτίθενται ανωτέρω, και ενόψει τούτου δεν εξέτασε τους λοιπούς λόγους ακύρωσης. Όπως νομολογήθηκε, το Ανώτατο Συνταγματικό Δικαστήριο, ασκώντας δευτεροβάθμια αναθεωρητική δικαιοδοσία, στερείται δικαιοδοσίας να εξετάσει λόγους ακύρωσης που προβάλει η εφεσίβλητη και που δεν εξετάστηκαν από το πρωτόδικο Δικαστήριο (βλ. Δημοκρατία v. Οικογενειακής Ταβέρνας Ν.Α.Π.Ρ. «ΥΠΑΡΧΩ» Λτδ, Ε.Δ.Δ 179/20, ημερ. 18.7.25, Πανεπιστήμιο Κύπρου ν. Ιωσηφίδου, Ε.Δ.Δ. 139/19, ημ. 20.1.22, Χριστοδουλίδης ν. Πανεπιστημίου Κύπρου, Α.Ε. 95/12, ημ. 6.7.18, ECLI:CY:AD:2018:C344 και Δήμος Γεροσκήπου ν. Primetel Public Co Ltd, A.E. 42/12, ημ. 6.7.18, ECLI:CY:AD:2018:C336).
Για τους πιο πάνω λόγους, η Έφεση επιτυγχάνει και η πρωτόδικη απόφαση, ομού με τη σχετική διαταγή για έξοδα παραμερίζεται. Η υπόθεση παραπέμπεται στο πρωτόδικο Δικαστήριο για να εκδικάσει, υπό άλλη σύνθεση, τους λόγους ακύρωσης που δεν εξετάστηκαν. Τα έξοδα της έφεσης, εκ συνολικού ποσού €4000, επιδικάζονται υπέρ της εφεσείουσας και εναντίον της εφεσίβλητης.
Τ. ΨΑΡΑ-ΜΙΛΤΙΑΔΟΥ, Δ.
Ν. ΣΑΝΤΗΣ, Δ.
Η. ΓΕΩΡΓΙΟΥ, Δ.
/ΕΑΠ
cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο