ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ

 

                           (Έφεση Κατά Απόφασης Διοικητικού Δικαστηρίου  Αρ. 94/2022)

 

30 Ιανουαρίου, 2026

 

[ΕΥΣΤΑΘΙΟΥ-ΝΙΚΟΛΕΤΟΠΟΥΛΟΥ Π., ΣΕΡΑΦΕΙΜ, ΛΥΣΑΝΔΡΟΥ, Δ/ΣΤΕΣ]

 

 

  N. K. SHACOLAS HOLDINGS LTD

 

                                                                                                           Εφεσείουσα,

v.

 

    ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ ΜΕΣΩ ΕΦΟΡΙΑΚΟΥ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟΥ

 

  

 

                                                                                                         Εφεσίβλητης.

--------------------

 Θ. Ραφτοπούλου (κα), για Α. ΕΥΑΓΓΕΛΟΥ & ΣΙΑ Δ.Ε.Π.Ε., για Εφεσείουσα.

Σ. Καρασαμάνης, εκ μέρους του Γενικού Εισαγγελέα της Δημοκρατίας, για Εφεσίβλητη.

 

--------------------

 

ΕΥΣΤΑΘΙΟΥ-ΝΙΚΟΛΕΤΟΠΟΥΛΟΥ, Π.: Η ομόφωνη απόφαση του Δικαστηρίου θα δοθεί από τον Δικαστή Δ. Λυσάνδρου.

 

 

Α Π Ο Φ Α Σ Η

 

ΛΥΣΑΝΔΡΟΥ, Δ.: Με απόφασή του ημερ. 4.5.2012, ο Έφορος Φορολογίας (εφεξής «ο Έφορος») βεβαίωσε (κατόπιν ένστασης της Εφεσείουσας, πρωτόδικα η προσφεύγουσα) φόρο κεφαλαιουχικών κερδών επιβληθέντα στην Εφεσείουσα με ειδοποίηση φορολογίας κεφαλαιουχικών κερδών ημερ. 28.9.2011) με το εξής σκεπτικό:

«Σύμφωνα με το άρθρο 10 διάθεση ιδιοκτησίας μεταξύ άλλων περιλαμβάνει και εγκατάλειψη χρήσεως ή εκμεταλλεύσεως οιουδήποτε σχετικού δικαιώματος.

 

Η Εταιρεία σας κατείχε το 100% των μετοχών της Εταιρείας Ι.Τ.Τ.L. Ltd μέχρι το 1997.  Η  Ι.Τ.Τ.L.  Ltd εξέδωσε νέο μετοχικό Κεφάλαιο προς την […] ύψους […].

 

Παράλληλα, λόγω της μείωσης του ποσοστού συμμετοχής της N.K. Shiacolas Ltd στην Ι.Τ.Τ.L. Ltd και του όλου διακανονισμού που έγινε χαρίστηκε το χρέος των £ […] και εδόθηκαν στην N.K. Shiacolas Ltd περιουσιακά στοιχεία αξίας £ […]

 

Στην επιστολή των ελεγκτών σας με ημερομηνία 16/11/2011 αναφέρεται ότι τα πιο πάνω ποσά έτυχαν χειρισμού κάτω από τις πρόνοιες του Περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου και έχουν διευθετηθεί φορολογικά στην συμφωνία πακέτο που έγινε.  Σύμφωνα όμως με τις Οικονομικές Καταστάσεις της Εταιρείας για το έτος που έληξε στις 31/12/1997 τα πιο πάνω ποσά δεν λήφθηκαν υπόψη στο Προσδιορισμό Φορολογητέου Εισοδήματος γιατί θεωρούνται κεφαλαιουχικής φύσης και όχι εισοδηματικής.  Η συμφωνία που έγινε σύμφωνα και με τη βεβαίωση που ζητήσατε και σας δόθηκε στις 18/2/2008, αφορούσε μόνο τις φορολογίες Φόρου Εισοδήματος, Έκτακτης Αμυντικής Εισφοράς και Έκτακτης Εισφοράς για τους πρόσφυγες.

 

Επίσης στην ίδια επιστολή, αναφέρεται ότι δεν έγινε διάθεση αφού ο αριθμός των μετοχών της Εταιρείας παρέμεινε ο ίδιος.  Συμφωνώ ότι ο αριθμός παρέμεινε ο ίδιος αλλά μειώθηκε το ποσοστό συμμετοχής της στην Εταιρεία γι’ αυτό και είχε και το πιο πάνω όφελος το οποίο αντιπροσωπεύει την αξία του ποσοστού συμμετοχής της που παραχωρήθηκε στους νέους μετόχους.

 

Με βάση τα πιο πάνω, θεωρώ ότι το δικαίωμα χρήσης εκμετάλλευσης που είχε όταν ήταν κάτοχος του 100% των μετοχών, το διέθεσε με την μείωση του ποσοστού συμμετοχής της.

 

Έχω προβεί σε εκτίμηση της αξίας της ακίνητης περιουσίας της  Ι.Τ.Τ.L. Ltd κατά την ημερομηνία της διάθεσης (31/12/1997), η οποία εκτιμήθηκε στα £ […].».

 

Κατά της ανωτέρω απόφασης, η Εφεσείουσα καταχώρησε ιεραρχική προσφυγή την οποία το Εφοριακό Συμβούλιο απέρριψε με την προσβαλλόμενη απόφασή του ημερ. 3.10.2016, διά της οποίας διαπίστωσε ότι -κατά τον Έφορο- υφίστατο, από πλευράς της Εφεσείουσας, εγκατάλειψη χρήσης ή εκμετάλλευσης δικαιώματος για συμμετοχή στην αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου της Ι.Τ.Τ.L. Ltd (που υποδηλούσε και μείωση του συμφέροντος και εγκατάλειψη του δικαιώματος της Eφεσείουσας επί της ακίνητης ιδιοκτησίας της Ι.Τ.Τ.L. Ltd) έναντι οφέλους το οποίο ο Έφορος φορολόγησε ως κεφαλαιουχικό κέρδος, καταλήγοντας ότι:

«[…]ήταν ορθή η απόφαση του Εφόρου, ημερομηνίας 04/05/2012, με την οποία θεώρησε ως διάθεση-εγκατάλειψη χρήσης ή εκμετάλλευσης δικαιώματος της Αιτήτριας εταιρείας τη μη συμμετοχή της στην αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου της εταιρείας I.T.T.L. […] Ltd, έναντι συγκεκριμένου οφέλους, με αποτέλεσμα τη μείωση του ποσοστού συμμετοχής της Αιτήτριας στο μετοχικό κεφάλαιο από 70% σε 19,80% και συνεπώς μείωση και στα δικαιώματα της επί της ακίνητης ιδιοκτησίας της εταιρείας  και φορολόγησε την Αιτήτρια σύμφωνα με τις πρόνοιες του περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου, Ν.52/50, όπως τροποποιήθηκε».

 

Εν συνεχεία, η Εφεσείουσα προσέβαλε την απόφαση του Εφοριακού Συμβουλίου διά της Προσφυγής Αρ. 1399/2016, την οποία το πρωτόδικο Δικαστήριο απέρριψε (διά της εφεσιβαλλόμενης απόφασής του ημερ. 3.5.2022) με το εξής σκεπτικό:

 

Νόμιμα η Διοίκηση έκρινε ότι, εν προκειμένω, έλαβε χώρα φορολογητέα -βάσει των περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμων (εφεξής «ο Νόμος 52 του 1980») «διάθεση ιδιοκτησίας».

 

Η ιδιοκτησία συνίστατο (σύμφωνα με τον συναφή ορισμό στο Άρθρο 2 του Νόμου 52 του 1980) από μετοχές εταιρείας (της Ι.Τ.Τ.L. Ltd) της οποίας η ιδιοκτησία περιελάμβανε ακίνητη ιδιοκτησία στη Δημοκρατία.  Αυτές οι μετοχές διατέθηκαν (ως «ιδιοκτησία») διά της εγκατάλειψης του δικαιώματος της Εφεσείουσας να συμμετάσχει στην αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου της Ι.Τ.Τ.L. Ltd, η οποία αύξηση αποφασίστηκε από την ίδια την Εφεσείουσα ως -κατά τον χρόνο της απόφασης- κάτοχο της πλειοψηφίας των μετοχών της Ι.Τ.Τ.L. Ltd, έναντι συγκεκριμένου και εκ των προτέρων συμφωνηθέντος ανταλλάγματος, ήτοι της διαγραφής χρέους το οποίο η Εφεσείουσα όφειλε προς την Ι.Τ.Τ.L. Ltd και τη δωρεά περιουσιακών στοιχείων από την Ι.Τ.Τ.L. Ltd προς την Εφεσείουσα.

 

Επίσης, το πρωτόδικο Δικαστήριο απέρριψε τον ισχυρισμό της Εφεσείουσας ότι εμφιλοχώρησε παράβαση των Αρχών της χρηστής διοίκησης και της  καλής πίστης, επειδή η Διοίκηση επέβαλε τον επίδικο φόρο κεφαλαιουχικών κερδών στην Εφεσείουσα για πράξη της σε χρόνο για τον οποίο η Εφεσείουσα ήδη εξόφλησε προς το Κράτος όλες τις φορολογικές της οφειλές.  Κατά το πρωτόδικο Δικαστήριο, ο άνωθεν ισχυρισμός ήταν ανυπόστατος, διότι η σχετική βεβαίωση της Διοίκησης πως η Εφεσείουσα εξόφλησε όλες τις φορολογικές της οφειλές κατά τον συγκεκριμένο χρόνο αφορούσε συγκεκριμένες φορολογίες οι οποίες δεν περιελάμβαναν τον επίδικο φόρο κεφαλαιουχικών κερδών.

 

Η Εφεσείουσα προβάλλει τους ακόλουθους λόγους έφεσης:

Κατά τον πρώτο λόγο έφεσης, η εφεσιβαλλόμενη απόφαση είναι εσφαλμένη διότι-

(α) τα επίδικα γεγονότα δεν εντάσσονται στην έννοια της  «διάθεσης  ιδιοκτησίας» κατά τον Νόμο 52 του 1980, ούτε ρητά ούτε άλλως πως·

(β) η Διοίκηση παρέβηκε τις Αρχές της χρηστής διοίκησης και της καλής πίστης·

(γ) οι επίδικες πράξεις/συναλλαγές μεταξύ της Εφεσείουσας και της Ι.Τ.Τ.L. Ltd  ήδη φορολογήθηκαν από τη Διοίκηση σύμφωνα με τους περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμους.

 

Κατά τον δεύτερο λόγο έφεσης, εσφαλμένα το πρωτόδικο Δικαστήριο έκρινε το επίδικο θέμα μόνο στη βάση του Νόμου 52 του 1980, διότι έτσι αγνόησε-

(α) ουσιώδη γεγονότα, συμπεριλαμβανομένης τη μη συμμετοχής της Εφεσείουσας στην αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου της Ι.Τ.Τ.L. Ltd   τα οποία είχαν νομικές συνέπειες ως προς κατά πόσο υπήρξε «διάθεση ιδιοκτησίας» δυνάμει του Νόμου 52 του 1980·

(β) το γράμμα του Νόμου 52 του 1980, υπό την έννοια ότι αυτός δεν κατηγοριοποιεί ρητά την επίδικη περίπτωση ως «διάθεση ιδιοκτησίας».

 

Κατά τον τρίτο λόγο έφεσης, εσφαλμένα το πρωτόδικο Δικαστήριο έκρινε πως η επίδικη περίπτωση συνιστά «διάθεση ιδιοκτησίας» κατά τον Νόμο 52 του 1980, αφού ο τελευταίος  δεν τη χαρακτηρίζει ούτως ρητά και, συνεπώς, αυτή η δικαστική ερμηνεία αντιβαίνει την ερμηνευτική αρχή κατά την οποία οι φορολογικοί νόμοι ερμηνεύονται στενά και αυστηρά. Ούτε το πρωτόδικο Δικαστήριο έπρεπε να ερμηνεύσει την -κατά τον Νόμο 52 του 1980- «διάθεση ιδιοκτησίας» ως περιλαμβάνουσα την επίδικη περίπτωση, με το σκεπτικό ότι αυτή η περίπτωση δεν εντάσσεται στις περιπτώσεις τις οποίες ρητά το Άρθρο 10 του εν λόγω Νόμου εξαιρεί από τον φόρο κεφαλαιουχικών κερδών.

 

Κατά τον τέταρτο λόγο έφεσης, εσφαλμένα το πρωτόδικο Δικαστήριο έκρινε ότι στοιχειοθετήθηκε «διάθεση περιουσίας» με το να διαπιστώσει ότι η Εφεσείουσα αποκόμισε όφελος εν είδει διαγραφής χρέους και δωρεάς περιουσιακών στοιχείων, καθότι η μεν διαγραφή έγινε στο πλαίσιο αναδιοργάνωσης χωρίς να συνιστά αντάλλαγμα και, εν πάση περιπτώσει, ήταν άσχετο και επουσιώδες γεγονός, η δε Εφεσείουσα δεν προέβηκε σε δωρεά περιουσιακών στοιχείων.

 

Κατά τον πέμπτο λόγο έφεσης, εσφαλμένα το πρωτόδικο Δικαστήριο έκρινε πως ο Έφορος ενήργησε στο πλαίσιο των Αρχών της χρηστής διοίκησης και της καλής πίστης, καθότι η Εφεσείουσα διευθέτησε όλες τις φορολογικές της οφειλές για τον ουσιώδη χρόνο, οπότε ο Έφορος δεν ενομιμοποιείτο να της επιβάλει τον επίδικο φόρο κεφαλαιουχικών κερδών, ιδίως λαμβάνοντας υπόψη την παρέλευση μεγάλου χρονικού διαστήματος μεταξύ της πράξης (του 1997) της Εφεσείουσας η οποία συνιστά το αντικείμενο του φόρου και της ημερομηνίας (4.5.2012) της εκ του Έφορου επιβολής του εν λόγω φόρου.

 

Επειδή οι λόγοι έφεσης αλληλοπεριχωρούνται, θα τους εξετάσουμε από κοινού, εξετάζοντας πρώτα κατά πόσο νόμιμα επιβλήθηκε ο επίδικος φόρος κεφαλαιουχικών κερδών δυνάμει του Νόμου 52 του 1980 και, εν συνεχεία, κατά πόσο παραβιάστηκαν οι Αρχές της χρηστής διοίκησης και της καλής πίστης.

 

Ο Νόμος 52 του 1980:

Σύμφωνα με το Άρθρο 4 του Νόμου 52 του 1980, επιβάλλεται και καταβάλλεται φόρος επί παντός κέρδους λόγω διαθέσεως ιδιοκτησίας, τηρουμένων τυχόν αντιθέτων διατάξεων και εξαιρέσεων του ίδιου Νόμου.

 

Καταρχάς, όσον αφορά την έννοια της «ιδιοκτησίας» η οποία διατίθεται, αυτή (ως προαναφέρθηκε) περιλαμβάνει -κατά τον συναφή ορισμό στο Άρθρο 2 του Νόμου 52 του 1980- μετοχές εταιρείας της οποίας η ιδιοκτησία συνίσταται και από ακίνητη ιδιοκτησία εντός της Δημοκρατίας.

 

Αυτό ισχύει με βάση τον ορισμό του όρου «ιδιοκτησία» τόσο ως παρατίθετο στον τροποποιητικό Νόμο 119(Ι) του 2002 και εφαρμοζόταν κατά την ημερομηνία (4.5.2012) της επίδικης απόφασης του Εφόρου όσο και ως παρατίθεται στον τροποποιητικό Νόμο 189(Ι) του 2015 ο οποίος τέθηκε σε ισχύ την 17.12.2015 και άρα ήταν εφαρμοστέος κατά την ημερομηνία (3.10.2016) έκδοσης της προσβαλλόμενης απόφασης του Εφοριακού Συμβουλίου. 

 

Ως προς τον συσχετισμό της προρρηθείσας έννοιας της «ιδιοκτησίας» με τα επίδικα γεγονότα, τόσο η απόφαση ημερ. 4.5.2012 του Εφόρου όσο και η προσβαλλόμενη απόφαση ημερ. 3.10.2016 του Εφοριακού Συμβουλίου καταδεικνύουν ότι η Ι.Τ.Τ.L. Ltd   (της οποίας μετοχές η Εφεσείουσα κατείχε) όντως κατείχε ακίνητη ιδιοκτησία στη Δημοκρατία.

 

Όσον αφορά τον όρο «διάθεση», αυτός δεν ορίζεται εξαντλητικά από τον Νόμο 52 του 1980.  Συνάγεται ότι μπορεί να αποδοθεί στον όρο η συνήθης γραμματική του έννοια (η γραμματική ερμηνεία χρησιμοποιείται και για την ερμηνεία φορολογικών νόμων: περιλαμβανομένου του Νόμου 52 του 1980: Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 38/2013 Δημοκρατία ν. CORBY HOLDINGS LTD κ.ά., απόφαση Ανωτάτου Δικαστηρίου ημερ. 3.6.2019) η οποία είναι ευρεία και υποδηλώνει την παραχώρηση της δυνατότητας χρήσης πράγματος σε άλλον (Πολιτική Έφεση Αρ. 209/2013 C.L.R. STOCKBROKERS LIMITED v. N.K. SHAKOLAS (HOLDINGS) LTD, απόφαση Ανωτάτου Δικαστηρίου ημερ. 13.7.2020: στην εν λόγω υπόθεση, το Ανώτατο Δικαστήριο υιοθέτησε τις θέσεις της εδώ Εφεσείουσας/εκεί εφεσίβλητης ως προς την εννοιολογική ευρύτητα του όρου «διάθεση»).

 

Το Άρθρο 10 του Νόμου 52 του 1980, ως είχε κατά την ημερομηνία έκδοσης τόσο της επίδικης απόφασης του Εφόρου όσο και της προσβαλλόμενης απόφασης του Εφοριακού Συμβουλίου-

(α) παραθέτει μη εξαντλητικό ορισμό του όρου «διάθεσις ιδιοκτησίας» αφού προβλέπει ότι ο άνωθεν όρος «περιλαμβάνει» τα ακολούθως οριζόμενα στο εν λόγω Άρθρο (η λέξη «περιλαμβάνει» σε ορισμό έχει διασταλτική και μη εξαντλητική έννοια: Maxwell on Interpretation of Statutes, 12_th edition (1969), σελ. 270)·

(β) ρητά εντάσσει (μεταξύ άλλων) την εγκατάλειψη χρήσης ή εκμετάλλευσης οποιουδήποτε σχετικού δικαιώματος στην μη εξαντλητική έννοια της «διάθεσης ιδιοκτησίας»·

(γ) εν συνεχεία, ρητά εξαιρεί από την έννοια της «διάθεσης ιδιοκτησίας» συγκεκριμένες περιπτώσεις.

 

Είναι ορθό το διοικητικό συμπέρασμα πως, αφού η Εφεσείουσα κατείχε την πλειοψηφία των μετοχών της Ι.Τ.Τ.L. Ltd,  με αυτόν τον τρόπο ασκούσε έλεγχο επί των αποφάσεων της τελευταίας, οπότε ήταν ουσιαστικά δική της απόφαση όπως Ι.Τ.Τ.L. Ltd  εκδώσει νέο μετοχικό κεφάλαιο προς τρίτη εταιρεία που θα συνεπαγόταν την μείωση του ποσοστού συμμετοχής της Εφεσείουσας στην  Ι.Τ.Τ.L. Ltd  και την απώλεια του ελέγχου της Εφεσείουσας επί των αποφάσεων της Ι.Τ.Τ.L. Ltd.

 

Αφού, λοιπόν, η διοικητική κρίση ήταν εύλογη, εφαρμόζεται εν προκειμένω η αρχή κατά την οποία το αναθεωρητικό Δικαστήριο δεν επεμβαίνει στην ερμηνεία και αποφάσεις των φορολογικών αρχών που άπτονται σχετικών προνοιών της φορολογικής νομοθεσίας, εάν το Δικαστήριο είναι της γνώμης ότι οι εν λόγω διοικητικές αποφάσεις ήταν εύλογα και ορθά επιτρεπτές, στη βάση των ορθών γεγονότων και υπό το φως της ορθής εφαρμογής της σχετικής νομοθεσίας και των σχετικών αρχών (Δημοκρατία ν. CORBY HOLDINGS LTD κ.ά ανωτέρω).

 

Είναι επίσης ορθό το διοικητικό συμπέρασμα πως αυτή η προρρηθείσα πράξη της Εφεσείουσας συνιστά «διάθεση ιδιοκτησίας» (εν προκειμένω, μετοχών) εν τη εννοία του Νόμου 52 του 1980.

 

Αυτό, διότι η εν λόγω πράξη εύλογα εντάσσεται τόσο στην ευρεία έννοια της «διάθεσης» όσο και στην (ρητώς εντασσόμενη στην εν λόγω έννοια) επιμέρους έννοια της «εγκατάλειψης χρήσης ή εκμετάλλευσης οποιουδήποτε σχετικού δικαιώματος».  Εν προκειμένω, η διάθεση μέσω εγκατάλειψης συνίστατο στην απόφαση της Εφεσείουσας να μην ασκήσει το δικαίωμα που είχε για συμμετοχή της στο αυξηθέν μετοχικό κεφάλαιο της Ι.Τ.Τ.L. Ltd.

 

Δικαίωμα το οποίο υπείχετο υπό τη μορφή του δικαιώματος προαίρεσης (pre-emption right), υπό την έννοια ότι το καταστατικό της Ι.Τ.Τ.L. Ltd την υποχρέωνε να προσφέρει πρώτα το αυξηθέν μετοχικό κεφάλαιο στην Εφεσείουσα ως υφιστάμενο μέτοχό της, σε αναλογία προς το μετοχικό κεφάλαιο που η Εφεσείουσα ήδη κατείχε, ως η Εφεσείουσα παραδέχτηκε πρωτόδικα (σελ. 10 πρωτόδικης αγόρευσής της)[1].

 

Επομένως, η επίδικη πράξη της Εφεσείουσας εντάσσεται στο εύλογο και ρητό γράμμα της «διάθεσης ιδιοκτησίας» κατά τον Νόμο 52 του 1980, χωρίς να θίγονται οι πάγιες ερμηνευτικές αρχές κατά τις οποίες οι φορολογικοί νόμοι ερμηνεύονται στενά και αυστηρά (Δημοκρατία ν. CORBY HOLDINGS LTD κ.ά. ανωτέρω).

 

Εφόσον όντως εμφιλοχώρησε «διάθεση ιδιοκτησίας», το επόμενο θέμα που χρήζει εξέτασης είναι κατά πόσο είναι νόμιμο το συμπέρασμα της Διοίκησης πως από αυτή τη διάθεση προέκυψε υπέρ της Εφεσείουσας, κέρδος ώστε να ενεργοποιείται το Άρθρο 4 του Νόμου 52 του 1980 το οποίο επιτάσσει την επιβολή και καταβολή φόρου στη βάση του εν λόγω Νόμου.

 

Kατά τον συναφή ορισμό στο Άρθρο 52 του 1980 (ως ο ορισμός παρατίθεται στον βασικό Νόμο 52 του 1980), «κέρδος» σημαίνει το κέρδος παντός προσώπου το οποίο προκύπτει μετά την ημερομηνία έναρξης του ίδιου Νόμου λόγω διάθεσης ιδιοκτησίας και το οποίο κέρδος δεν εμπίπτει εντός των διατάξεων των εκάστοτε σε ισχύ περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων.  Ο τροποποιητικός Νόμος 189(Ι) του 2015, ο οποίος δημοσιεύτηκε και τέθηκε σε ισχύ κατά την 17.12.2015 (δηλαδή, μετά την επίδικη απόφαση ημερ. 4.5.2012 του Εφόρου και πριν την έκδοση της προσβαλλόμενης απόφασης του Εφοριακού Συμβουλίου κατά την 3.10.2016) τροποποίησε τον άνωθεν ορισμό του «κέρδους» ώστε να διασαφηνίσει ότι εννοιολογικά περιλαμβάνει και κέρδος το οποίο απαλλάσσεται από τον φόρο σύμφωνα με τις διατάξεις των περί Φορολογίας Εισοδήματος Νόμων.

 

Συμφωνούμε τόσο με τη διοικητική όσο και με την πρωτόδικη κρίση πως η διαγραφή χρέους και η παροχή δωρεάς, από την Ι.Τ.Τ.L. Ltd προς την Εφεσείουσα συνιστά «κέρδος» εν τη εννοία του Νόμου 52 του 1980 το οποίο προέκυψε από την επίδικη πράξη της Εφεσείουσας η οποία συνιστούσε «διάθεση ιδιοκτησίας» εν τη εννοία του ίδιου Νόμου, καθιστώντας επιβεβλημένη (κατά το Άρθρο 4 του ίδιου Νόμου) την επιβολή (από πλευράς Διοίκησης) και καταβολή (από πλευράς Εφεσείουσας) του επίδικου φόρου κεφαλαιουχικών κερδών.

 

Κατά τη γνώμη μας, ήταν εύλογη η διοικητική κρίση ως προς τη διασύνδεση της επίδικης εγκατάλειψης χρήσης ή εκμετάλλευσης μετοχών από πλευράς της Εφεσείουσας με τα οικονομικά οφέλη τα οποία η Ι.Τ.Τ.L. Ltd της επιδαψίλευσε.

 

Κατά τη Δημοκρατία ν. CORBY HOLDINGS LTD κ.ά. ανωτέρω, σκοπός της επιβολής φόρου κεφαλαιουχικών κερδών και επί προϊόντων διάθεσης μετοχών είναι η πάταξη του φαινομένου έμμεσης πώλησης ακίνητης ιδιοκτησίας μέσω της πώλησης μετοχών της εταιρείας-κατόχου της ακίνητης ιδιοκτησίας, έτσι ώστε να αποφεύγεται η καταβολή φόρου κεφαλαιουχικών κερδών.

 

Έχουμε την άποψη πως το μαχητό τεκμήριο νομιμότητας που καλύπτει την προσβαλλόμενη πράξη παρέμεινε άθικτο ως προς τα στοιχεία που συνιστούν επίδικο το κέρδος, ήτοι την εκ της Διοίκησης διαπιστούμενη διαγραφή χρέους και διενέργεια δωρεάς από την Ι.Τ.Τ.L. Ltd προς την Εφεσείουσα.

 

Οι ένδικες τοποθετήσεις της Εφεσείουσας μάλλον επιβεβαιώνουν τη νομιμότητα της άνωθεν διοικητικής διαπίστωσης, ως εξής:

1.   Στην παράγραφο 5.3 των νομικών σημείων της πρωτόδικης αίτησης ακύρωσης, αναγνωρίζεται ότι η Εφεσείουσα αποφάσισε να μη συμμετάσχει στην αύξηση κεφαλαίου της Ι.Τ.Τ.L. Ltd με αντάλλαγμα τη διαγραφή χρέους της προς την τελευταία, χαρακτηρίζοντας αυτό το  γεγονός ως επουσιώδες.

2.   Στις παραγράφους 3 και 4 των γεγονότων της πρωτόδικης αίτησης ακύρωσης, γίνεται παραδεκτό ότι η αύξηση μετοχικού κεφαλαίου της Ι.Τ.Τ.L. Ltd, άνευ συμμετοχής (επί του νέου αυτού κεφαλαίου) της Εφεσείουσας, αποφασίστηκε στο πλαίσιο αναδιοργάνωσης το οποίο περιελάμβανε τη διευθέτηση διαφόρων υποχρεώσεων μεταξύ της Ι.Τ.Τ.L. Ltd και της Εφεσείουσας.

 

Όσον αφορά το άλλο (από τη διαγραφή χρέους) στοιχείο το οποίο συνιστούσε κατά τη διοικητική κρίση «κέρδος», ήτοι τη δωρεά περιουσιακών στοιχείων από την Ι.Τ.Τ.L. Ltd προς την Εφεσείουσα, η Εφεσείουσα περιορίζεται στο να το αμφισβητήσει μέσω του περιγράμματός της.

 

Αυτό, βέβαια, ουδόλως επαρκεί προς άρση του τεκμηρίου νομιμότητας το οποίο καλύπτει την άνωθεν διοικητική κρίση ούτε ικανοποιεί το βάρος το οποίο η Εφεσείουσα έχει προς απόδειξη των λόγων έφεσής της (Έφεση κατά απόφασης Διοικητικού Δικαστηρίου Διεθνούς Προστασίας Αρ. 71/2023 Aburi ν. Δημοκρατίας, απόφαση Διοικητικού Εφετείου ημερ. 25.9.2025), αφού η αγόρευση δεν συνιστά μέσο προσαγωγής μαρτυρίας ή/και απόδειξης γεγονότων (Έφεση κατά απόφασης Διοικητικού Δικαστηρίου Διεθνούς Προστασίας Αρ. 47/2021 Miah ν. Δημοκρατίας, απόφαση Εφετείου ημερ. 25.9.2024).

 

Επιπλέον, το γεγονός της διαγραφής χρέους και δωρεάς περιουσιακών στοιχείων, από την Ι.Τ.Τ.L. Ltd προς την Εφεσείουσα, επιβεβαιώνεται από τις θέσεις της τελευταίας προς τη Διοίκηση:

 

Πρώτον με την επιστολή των ελεγκτών της Εφεσείουσας ημερ. 16.11.2011, υποστηρίζεται ότι το χρέος και τα περιουσιακά στοιχεία που χαρίστηκαν έτυχαν φορολόγησης βάσει των περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων.

 

Δεύτερον, στις σελίδες 18 και 31 της προσβαλλόμενης απόφασης του Εφοριακού Συμβουλίου, παρατίθεται απόσπασμα από τους ελεγμένους λογαριασμούς της Εφεσείουσας για το 1997 το οποίο ρητά δηλώνει ότι η δωρεά του χρέους έγινε ως αντιπαροχή (counsideration) για τη μείωση του μετοχικού κεφαλαίου το οποίο η Εφεσείουσα κατείχε στην Ι.Τ.Τ.L. Ltd.

Τρίτον, στη σελίδα 31 της προσβαλλόμενης απόφασής του, το Εφοριακό Συμβούλιο αναφέρει ότι η Εφεσείουσα παραδέχτηκε την υπέρ της διαγραφή χρέους και δωρεά περιουσιακών στοιχείων.

 

Τέταρτον, στις σελίδες 19 και 31 της προσβαλλόμενης απόφασης του Εφοριακού Συμβουλίου, αναφέρεται η ύπαρξη συμφωνίας μεταξύ της Εφεσείουσας και της Ι.Τ.Τ.L. Ltd κατά την οποία η διαγραφή του χρέους ήταν προαπαιτούμενο για να συμφωνήσει η Εφεσείουσα στην αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου της Ι.Τ.Τ.L. Ltd η οποία θα συνεπαγόταν την απώλεια του ελέγχου τον οποίο η Εφεσείουσα είχε επί της τελευταίας, λόγω της απώλειας της πλειοψηφίας των μετοχών η οποία θα επέρχετο.

 

Ουδέν προβλήθηκε από την Εφεσείουσα, με δικονομικά παραδεκτό τρόπο, που να θέτει εν αμφιβόλω τα άνωθεν δεδομένα, ήτοι που να αποδεικνύει ότι η προσβαλλόμενη απόφαση λήφθηκε υπό πλάνη περί τα πράγματα.

 

Βάσει των ανωτέρω, κρίνουμε ότι ο επίδικος φόρος επιβλήθηκε κατά τρόπο συμβατό με τον Νόμο 52 του 1980.

Οι Αρχές της Χρηστής Διοίκησης και της Καλής Πίστης:

Καταρχάς, η Εφεσείουσα επιχειρηματολογεί ότι ο επίδικος φόρος κεφαλαιουχικών κερδών επιβλήθηκε σε βάρος της για την επίδικη πράξη της του 1997 υπό παράβαση των Αρχών της χρηστής διοίκησης και της καλής πίστης, διότι είχε φορολογηθεί ήδη και εξοφλήσει πλήρως τις φορολογικές της οφειλές για εκείνο το έτος ως δεικνύει σχετική φορολογική βεβαίωση.

 

Η άνωθεν θέση της Εφεσείουσας κρίνεται αβάσιμη και απορρίπτεται, για τους εξής λόγους:

 

Η σχετική φορολογική βεβαίωση, ως επισυνάφθηκε στην ιεραρχική προσφυγή της Εφεσείουσας ενώπιον του Εφοριακού Συμβουλίου και ως παρατίθεται στο παράρτημα 1 της πρωτόδικης ένστασης της Εφεσίβλητης, προβλέπει τα εξής:

«ΒΕΒΑΙΩΣΗ

Βεβαιούται ότι για την εταιρεία Ν. Κ. SHIACOLAS (HOLDINGS) LIMITED) οι λογαριασμοί έχουνε εξεταστεί και η εταιρεία έχει καταβάλει όλους τους πληρωτέους φόρους της μέχρι και του έτους 2000 συμπεριλαμβανομένου.

 

Με την είσπραξη του ποσού των €5,5 εκ εξοφλούνται πλήρως όλες οι φορολογικές οφειλές (περιλαμβανομένων τόκων και προστίμων) φόρου εισοδήματος, έκτακτης αμυντικής εισφοράς και έκτακτης προσφυγικής εισφοράς της εταιρείας NK Shacolas (Holdings) Ltd για όλα τα έτη μέχρι και το έτος 2000.

 

Σημειώνεται ότι οι οποιεσδήποτε τροποποιήσεις έγιναν από το Τμήμα Εσωτερικών Προσόδων επί του φορολογητέου εισοδήματος της εταιρείας για σκοπούς των τελικών φορολογιών σε σχέση με την υπό αναφορά διευθέτηση δεν δεσμεύουν με οποιοδήποτε τρόπο την εταιρεία για μεταγενέστερα έτη.

 

Η βεβαίωση αυτή δίνεται κατόπιν αίτησης των ελεγκτών της εταιρείας.».

 

Το λεκτικό της άνωθεν βεβαίωσης επιβεβαιώνει ότι δεν αφορούσε την εξόφληση φόρου κεφαλαιουχικών κερδών για το έτος 1997 και, συνεπώς, δεν συνιστούσε κώλυμα για την επιβολή του επίδικου  φόρου, ως ακριβώς ορθά διαπίστωσε πρώτα ο Έφορος και μετά το Εφοριακό Συμβούλιο.

 

Εξάλλου, η βεβαίωση σφραγίστηκε από το Τμήμα Εσωτερικών Προσόδων, Γραφείο Φόρου Εισοδήματος με ημερ. 18.12.2008 και αυτό υπονοεί, κατά λογική απόρροια και το εξής, το οποίο συνάδει με το λεκτικό της βεβαίωσης:

Ως αναφέρεται στην έκθεση γεγονότων του Εφόρου προς το Εφοριακό Συμβούλιο και ως επαναλαμβάνεται στη σελίδα 3 της προσβαλλόμενης απόφασης του Εφοριακού Συμβουλίου, ο Διευθυντής Εσωτερικών Προσόδων (εφεξής «ο Διευθυντής») όχλησε για πρώτη φορά την Εφεσείουσα ως προς την φορολόγηση της επίδικης διάθεσης ιδιοκτησίας με επιστολή του ημερ. 14.9.2006, αναμένοντας την ανταπόκρισή της η οποία και δεν έλαβε χώρα παρά μόνο εν είδει ένστασης, μετά δηλαδή που ο εν λόγω Διευθυντής επέβαλε τον επίδικο φόρο κεφαλαιουχικών κερδών με ειδοποίηση ημερ. 28.9.2011.

 

Δεδομένου, λοιπόν, ότι η επιβολή του επίδικου φόρου κεφαλαιουχικών κερδών τελούσε σε εκκρεμότητα για τη Διοίκηση όταν η ίδια εξέδιδε την επίμαχη βεβαίωση εξόφλησης φόρων, εννοείται ότι αυτή η βεβαίωση δεν δύναται να θεωρηθεί ότι αφορά και καλύπτει τον συγκεκριμένο φόρο κεφαλαιουχικών κερδών.

 

Τέλος, κρίνουμε αβάσιμη, για τους εξής λόγους, και τη θέση της Εφεσείουσας πως οι Αρχές της χρηστής και της καλής πίστης παραβιάστηκαν, διότι μεσολάβησε υπερβολικά μακρύ χρονικό διάστημα μεταξύ του χρόνου τέλεσης της πράξης (του 1997) επί τη βάση της οποίας επιβλήθηκε ο επίδικος φόρος κεφαλαιουχικών κερδών και της αρχικής επιβολής του φόρου διά της προρρηθείσας επιστολής του Διευθυντή ημερ. 28.9.2011.

Καταρχάς, η Εφεσείουσα δεν ήγειρε τον μεσολαβούντα χρόνο ως νομικό κώλυμα για την επιβολή του επίδικου φόρου κεφαλαιουχικών κερδών, στην ένστασή της προς τον Διευθυντή ημερ. 24.10.2011.  Αυτό την κώλυε από το να προβάλει αυτή τη νομική θέση κατά την ακρόαση της ιεραρχικής προσφυγής ενώπιον του Εφοριακού Συμβουλίου, ως προβλέπει η δεύτερη επιφύλαξη του Άρθρου 20Α(4) των περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων, ως υπέδειξε το ίδιο το Εφοριακό Συμβούλιο στη σελίδα 35 της προσβαλλόμενης απόφασης[2].

 

Αφού η Εφεσείουσα κωλυόταν να προβάλει τέτοιο θέμα κατά την ιεραρχική προσφυγή, είναι δικονομικά απαράδεκτο να το προβάλλει στη δίκη, στη βάση της νομολογίας κατά την οποία δεν εγείρεται ενώπιον Δικαστηρίου λόγος ακύρωσης ο οποίος δεν εγέρθηκε στην προηγηθείσα διοικητική ένσταση ή ιεραρχική προσφυγή (Έφεση κατά απόφασης Διοικητικού Δικαστηρίου 162/2020 HERMES AIRPORTS LTD ν. Δημοκρατίας, απόφαση Ανωτάτου Συνταγματικού Δικαστηρίου ημερ. 19.5.2025).

Ακόμα και αν ο περί υπερβολικής καθυστέρησης λόγος ακύρωσης δεν προσέκρουε σε δικονομικό κώλυμα και πάλι θα ήταν απορριπτέος, ως αβάσιμος επί της ουσίας του.

 

Το Άρθρο 4 του Νόμου 52 του 1980 επιβάλλει -με την προστακτική έγκλιση την οποία χρησιμοποιεί («επί παντός κέρδους λόγω διαθέσεως ιδιοκτησίας, επιβάλλεται και καταβάλλεται φόρος….»)- στη Διοίκηση την υποχρέωση να επιβάλει φόρο κεφαλαιουχικών κερδών αν κατά την εύλογη και νόμιμη κρίση της έλαβε χώρα διάθεση ιδιοκτησίας.  Αυτή δε η υποχρέωση δεν υπόκειται σε χρονικό περιορισμό, ώστε να θεωρηθεί πως, επειδή καθυστερημένα η Διοίκηση διαπίστωσε ότι έλαβε χώρα διάθεση περιουσίας, η αρμόδια αρχή δύναται να μην εκπληρώσει την υποχρέωσή της.

 

Το άνω συμπέρασμα επισφραγίζεται από το Άρθρο 13 του Νόμου 52 του 1980, το οποίο επικαλείται[3] και η προσβαλλόμενη απόφαση στη σελίδα 35 αυτής, κατά το οποίο το Άρθρο «ο Διευθυντής δύναται καθ’ οιονδήποτε χρόνον, αν η δήλωσις διαθέσεως δεν επεδόθη, να προβή εις βεβαίωσιν του φόρου του πληρωτέου αναφορικώς προς την διάθεσιν ιδιοκτησίας και θα αποστέλλη εις το διαθέτην της ιδιοκτησίας ειδοποίησιν περί της τοιαύτης βεβαιώσεως»[4] (η υπογράμμιση δική μας).

 

Εν προκειμένω, ήταν εφαρμοστέα η ευχέρεια την οποία το άνωθεν Άρθρο 13 χορηγεί στον Διευθυντή για την επιβολή του φόρου κεφαλαιουχικών κερδών αφού -κατά τα στοιχεία τα οποία αναφέρει τόσο η έκθεση του Εφόρου προς το Εφοριακό Συμβούλιο όσο και η ίδια η προσβαλλόμενη απόφαση (σελίδες 3, 4 και 35), η Εφεσείουσα δεν υπέβαλε συναφή δήλωση διάθεσης, ως απαιτεί το Άρθρο 12 του Νόμου 52 του 1980, παρά την οχλητική προς τούτο επιστολή του Διευθυντή ημερ. 14.9.2006 και παρά υπενθυμητική του επιστολή προς την Εφεσείουσα ημερ. 13.10.2010.

 

 

 

Δεδομένης αυτής της εκ του νόμου ευχέρειας, δεν μπορεί καν να τίθεται ζήτημα παράβασης των Αρχών της  χρηστής διοίκησης και της καλής πίστης λόγω καθυστερημένης επιβολής φόρου, για το λόγο ότι οι γενικές αρχές διοικητικού δικαίου υποχωρούν έναντι του νόμου (Έφεση κατά απόφασης Διοικητικού Δικαστηρίου Αρ. 119/2020 Rahimzadeh ν. Δημοκρατίας, απόφαση Ανωτάτου Συνταγματικού Δικαστηρίου ημερ. 25.2.2025).

 

Ούτε και επιτρέπεται στην Εφεσείουσα να κατηγορεί τη Διοίκηση για 13 συναπτά έτη αδράνειας (με το σκεπτικό ότι, για πράξη της Εφεσείουσας που έλαβε χώρα το 1997, της επέβαλε τον επίδικο φόρο κεφαλαιουχικών κερδών με αρχική της απόφαση ημερ. 28.9.2011), αν ληφθεί υπόψη ότι ο Διευθυντής όχλησε περί του θέματος την Εφεσείουσα το 2006, την υπενθύμισε το 2010 και αυτή δεν αντέδρασε μέχρι την επιβολή του επίδικου φόρου κατά το 2011.

 

Καταληκτικά, στη βάση των όσων έχουν προαναφερθεί, κρίνουμε ότι ουδείς λόγος έφεσης ευσταθεί.

 

 

Καταληκτική κρίση του Δικαστηρίου:

Η έφεση απορρίπτεται.

Ορθά το πρωτόδικο Δικαστήριο επικύρωσε τη νομιμότητα της προσβαλλόμενης διοικητικής πράξης.

Επιδικάζεται το ποσό των 3000 ευρώ, ως κατ’ έφεση έξοδα, υπέρ της Εφεσίβλητης και κατά της Εφεσείουσας.

 

 

 

                                                           Α. ΕΥΣΤΑΘΙΟΥ-ΝΙΚΟΛΕΤΟΠΟΥΛΟΥ, Π. 

                                                                                   

                                                           Γ. ΣΕΡΑΦΕΙΜ, Δ.

 

                                                           Δ. ΛΥΣΑΝΔΡΟΥ, Δ.