ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ                                          

                                                 Υπόθεση Αρ. 725/2018

                                             

     28 Ιουλίου, 2026

 

[Φ. ΚΑΜΕΝΟΣ, ΔΔΔ.]

 

Αναφορικά με το Άρθρο 146 του Συντάγματος

             

ΤΑΣΟΣ ΚΑΡΑΒΙΩΤΗΣ (ΚΑΤΑΣΚΕΥΕΣ) ΛΤΔ

Αιτητές

και

Κυπριακής Δημοκρατίας μέσω Εφόρου Φορολογίας

 

Καθ’ ων η Αίτηση

......... 

 

Στέφανος Σάββα για Παπαντωνίου & Παπαντωνίου Δ.Ε.Π.Ε, Δικηγόροι για Αιτητές

Σοφοκλής Καρασαμάνης, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για Γενικό Εισαγγελέα της Δημοκρατίας για Καθ' ων η αίτηση.

                                               

 

ΑΠΟΦΑΣΗ

 

Φ. Καμένος, ΔΔΔ.: Οι Αιτητές εγγράφηκαν στο Μητρώο ΦΠΑ από 20.01.1997. Κατόπιν καταγγελίας ότι δεν είχαν εκδώσει αποδείξεις πληρωμής αναφορικά με την πώληση ακίνητης ιδιοκτησίας και για πρόσθετες εργασίες που πρόσφεραν, λειτουργοί των Καθ’ ων η αίτηση πραγματοποίησαν φορολογικό έλεγχο στην επιχείρηση των Αιτητών που άρχισε στις 19.03.2015 και ολοκληρώθηκε στις 25.06.2015. Σκοπός του φορολογικού ελέγχου ήταν να διαπιστωθεί η ορθότητα των φορολογικών δηλώσεων των Αιτητών για την περίοδο από 01.05.2009 μέχρι 31.01.2015.

 

Από τον εν λόγω φορολογικό έλεγχο, οι Καθ’ ων η αίτηση θεώρησαν ότι  υπήρχαν προβλήματα με τις φορολογικές δηλώσεις των Αιτητών, μεταξύ αυτών, ότι διεκδίκησαν λανθασμένα περισσότερα ποσά και εκπτώσεις φόρου εισροών, ότι απόδωσαν λιγότερο φόρο εκροών, ότι δεν είχε αποδοθεί ΦΠΑ για μεταβίβαση γης και ότι σε συγκεκριμένη περίπτωση αποδόθηκε εκ παραδρομής περισσότερος φόρος εκροών.

 

Ενόψει των πιο πάνω, οι Καθ’ ων η αίτηση έκριναν ότι οι φορολογικές δηλώσεις, τις οποίες υπέβαλαν οι Αιτητές κατά τις φορολογικές περιόδους από 01.05.2009 μέχρι 31.01.2015 ήταν ελλιπείς και/ή ανακριβείς και ως αποτέλεσμα προέβησαν σε βεβαίωση φόρου εκροών ύψους €136.570,32 με βάση τις διατάξεις του άρθρου 49 του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 2000 όπως αυτός έχει τροποποιηθεί και γνωστοποίησαν στους Αιτητές την απόφαση τους με επιστολή ημερομηνίας 25.06.2015.

 

Εναντίον της πιο πάνω πράξης ημερομηνίας 25.06.2015, οι Αιτητές καταχώρησαν τη Προσφυγή Αρ. 1109/2015, επί της οποίας το Διοικητικό Δικαστήριο στις 30.01.2018 εξέδωσε ακυρωτική απόφαση καθότι ο διορισμός του τότε Εφόρου Φορολογίας έπασχε ως βασιζόμενος επί αντισυνταγματικού άρθρου, συγκεκριμένα του άρθρου 4(1 )(α) του Ν.70(1)/2014 το οποίο παραβίαζε την αρχή της διάκρισης των εξουσιών (εφεξής η «ακυρωτική απόφαση»).

 

Οι Καθ΄ ων η αίτηση προέβησαν σε επανεξέταση της υπόθεσης θεωρώντας ότι οι αντικειμενικοί λόγοι έκδοσης της βεβαίωσης φόρου ημερομηνίας 25.06.2015 υφίστανται, καθώς και ότι το νομικό υπόβαθρο δεν έχει διαφοροποιηθεί κατά τον ουσιώδη χρόνο που αφορά τις φορολογικές περιόδους 01.05.2009- 31.01.2015 και ως εκ τούτου προέβησαν σε βεβαίωση φόρου ύψους €136.570,32. Το Τμήμα Φορολογίας ενημέρωσε τους Αιτητές για την πιο πάνω διοικητική πράξη με επιστολή του ημερομηνίας 23.04.2018.

 

Με την παρούσα Προσφυγή, οι Αιτητές ζητούν ακύρωση της εν λόγω απόφασης, η οποία τους κοινοποιήθηκε με την επιστολή ημερ.  23.04.2018 (Παράρτημα «Α» σε προσφυγή).

 

Δια της αγόρευσης των ευπαίδευτων συνηγόρων των Αιτητών, εγείρονται πέντε (5) λόγοι ακύρωσης. Με τον πρώτο, ότι  η προσβαλλόμενη παραβιάζει το δεδικασμένο και την υποχρέωση ενεργού συμμόρφωσης των Καθ΄ ων η αίτηση. Με τον δεύτερο και τρίτο ότι αμφότερες η αιτιολογία και η έρευνα που προηγήθηκε της προσβαλλόμενης είναι ελλιπείς. Με τον τέταρτο λόγο ακύρωσης εγείρεται παραβίαση δικαιώματος ακρόασης και με τον καταληκτικό πέμπτο λόγο ακύρωσης εγείρεται παράβαση των αρχών χρηστής διοίκησης και καλής πίστης.

 

Η πλευρά των Καθ΄ων η αίτηση με την αγόρευση του ευπαίδευτου συνηγόρου τους, υποστηρίζει τη νομιμότητα της προσβαλλόμενης καθώς και το δέον της αιτιολογίας της και της προηγηθείσας έρευνας.

 

Εξέτασα τους ισχυρισμούς των μερών ως αναλύονται στις αγορεύσεις τους έχοντας υπόψη και το περιεχόμενο των διοικητικών φακέλων που κατατέθηκαν κατά τις διευκρινίσεις και καταλήγω στα ακόλουθα:

 

Δε συμφωνώ ότι η προσβαλλόμενη παραβιάζει οποιοδήποτε δεδικασμένο εκ της ακυρωτικής απόφασης ούτε την υποχρέωση ενεργού συμμόρφωσης των Καθ΄ ων η αίτηση. Οι Καθ’ ων η αίτηση έλαβαν υπόψη το υλικό που είχε συλλεγεί κατά τον φορολογικό έλεγχο του 2015, ενέργεια επιτρεπτή εφόσον η προηγούμενη ακύρωση του διορισμού του Εφόρου Φορολογίας δεν καθιστά το υλικό αυτό καταρρεύσαν ή επιμολυνθέν με οποιονδήποτε τρόπο. Άλλωστε και το άρθρο 58 του περί των Γενικών Αρχών του Διοικητικού Δικαίου Νόμου του 1999 (Ν. 158(I)/1999) ακριβώς προβλέπει ότι κατά την επανεξέταση πράξης που έχει ακυρωθεί, η διοίκηση οφείλει να λάβει υπόψη το πραγματικό και νομικό καθεστώς που ίσχυε κατά το χρόνο που εκδόθηκε η σχετική απόφασή της το δε άρθρο 11(4)(γ) του περί της Ίδρυσης και Λειτουργίας Διοικητικού Δικαστηρίου Νόμος του 2015 (Ν. 131(I)/2015) προβλέπει ότι (υπογράμμιση του παρόντος):

 

«(γ) Σε περίπτωση ακύρωσης πράξης λόγω αναρμοδιότητας, μη νόμιμης συγκρότησης ή μη νόμιμης σύνθεσης του οργάνου που την εξέδωσε ή λόγω παράβασης ουσιώδους τύπου ή μη άσκησης από το όργανο της διακριτικής του ευχέρειας, το Διοικητικό Δικαστήριο δεν ασκεί έλεγχο ορθότητας. σε τέτοια περίπτωση καλείται η Διοίκηση να θεραπεύσει τους λόγους για τους οποίους ακυρώθηκε η πράξη.

 

Συνεπώς, εφόσον η ακύρωση δεν έθιξε το υλικό που ελήφθη υπόψη, τότε ορθώς αυτό χρησιμοποιήθηκε, στην νέα απόφαση (προσβαλλόμενη). Και ασφαλώς, δεν αποτελεί πλημμέλεια της προσβαλλόμενης ότι υπογράφεται και πάλι από τον ίδιο λειτουργό («για Έφορο Φορολογίας») που είχε υπογράψει την ακυρωθείσα με την ακυρωτική απόφαση ούτε ότι είναι παρομοίου περιεχομένου με την ακυρωθείσα, εφόσον η ακύρωση, ως αναφέρθηκε πιο πάνω, δεν έθιξε οποιαδήποτε εξ αυτών των ζητημάτων αλλά (έθιξε) τον διορισμό του τότε προϊσταμένου του εν λόγω λειτουργού, πλημμέλεια που πλέον διορθώθηκε και εν πάση περιπτώσει δε εγείρεται λόγος ακυρότητας που αφορά τον προϊστάμενο του υπογράφοντος κατά τον χρόνο υπογραφής της εδώ προσβαλλόμενης.

 

Η απόφαση Μπάρτζος κ.α. ν. Δημοκρατίας (2009) 3 Α.Α.Δ. 7, την οποία και ο ευπαίδευτος συνήγορος των Αιτητών επικαλείται, θεωρώ καλύπτει το ζήτημα και στην παρούσα εφόσον και εκεί, παρά την ακυρωτική απόφαση επί της πρώτης προσφυγής των εκεί αιτητών λόγω έλλειψης εξουσιοδότησης του λειτουργού που είχε διενεργήσει τον φορολογικό έλεγχο, στη δεύτερη προσφυγή, η οποία αφορούσε την απόφαση κατόπιν της επανεξέτασης, κρίθηκε ότι ήταν ορθή η λήψη υπόψη του υλικού (πραγματικών δεδομένων) που είχαν συλλεγεί κατά τον φορολογικό έλεγχο που προηγήθηκε της ακυρωτικής απόφασης και η έκδοση της ίδιας ουσιαστικά απόφασης εφόσον το αρμόδιο πλέον όργανο άσκησε την αρμοδιότητά του εκδίδοντας νέα απόφαση, στην οποία κατέληξε το ίδιο προσωπικά. Συγκεκριμένα αναφέρθηκε:

 

«Η ίδια η Έφορος ΦΠΑ κάμνει αναφορά στις διαπιστώσεις και στα «στοιχεία που έχω στη διάθεση μου και στις εξηγήσεις που έχουν δοθεί από εσάς και τον λογιστή σας».   Όπως αναφέρεται στην επιστολή της Εφόρου με ημερομηνία 1.2.2005, κατέληξε στην απόφασή της «με βάση τα στοιχεία που παραλάβαμε . . . στα υποστατικά της επιχείρησή σας . . .» και «σύμφωνα με 36 προσκλήσεις που έχω στην κατοχή μου . . .» και «με βάση το ημερολόγιο του 2002 που παραλάβαμε . . .».  Είναι προφανές, ότι η Έφορος ΦΠΑ επανεξέτασε και ερεύνησε με βάση αυτά τα στοιχεία την περίπτωση των εφεσειόντων, άκουσε δε και τις θέσεις τους, όπως αυτές εκφράστηκαν από τον λογιστή τους.

 

 Το πρωτόδικο Δικαστήριο επίσης ορθά παρατήρησε . .  «Δεν βλέπω γιατί η Έφορος ΦΠΑ, στηριζόμενη στα ίδια πραγματικά δεδομένα, να μην μπορούσε να καταλήξει στην ίδια, ουσιαστικά, απόφαση με εκείνη της 10.6.2003, επειδή η τελευταία δεν λήφθηκε νομότυπα, ελλείψει, δηλαδή, της αναγκαίας εκχώρησης εξουσίας στον λειτουργό Κ. Τσαγκαρίδη, σύμφωνα με το Ν.95(Ι)/2000».».

 

Η αναφορά στη Μπάρτζος ότι η Έφορος ΦΠΑ επανεξέτασε και ερεύνησε με βάση αυτά τα στοιχεία την περίπτωση των εφεσειόντων, και «άκουσε δε και τις θέσεις τους, όπως αυτές εκφράστηκαν από τον λογιστή τους» δε πρέπει να εκλαμβάνεται ότι η Έφορος είχε ακούσει εκ νέου τις θέσεις των εκεί αιτητών. Οι θέσεις που άκουσε και έλαβε υπόψη ήταν αυτές που είχαν εκφραστεί κατά τον αρχικό έλεγχο κάτι που προκύπτει ξεκάθαρα και από την πρωτόδικη απόφαση, την Υπόθεση Αρ. 424/2005 Μπάρτζος κ.α. ν. Δημοκρατίας ημερ. 07.08.2026 όπου μάλιστα ρητώς αναφέρθηκε ότι (έμφαση και υπογράμμιση του Δικαστηρίου):

 

«Στην επίδικη βεβαίωση φόρου της 1.2.2005 (Παράρτημα ΣΤ στην Ένσταση), η Έφορος ΦΠΑ αναφέρει ότι οι διαπιστώσεις της στηρίχθηκαν στα "στοιχεία που έχω στη διάθεσή μου και τις εξηγήσεις που έχουν δοθεί από εσάς και το λογιστή σας.". Είναι πρόδηλο ότι η αναφορά στις εξηγήσεις που δόθηκαν από το λογιστή των αιτητών παραπέμπει στην επιστολή του της 23.6.2003 (Παράρτημα Δ στην Ένσταση)».

 

Μάλιστα το πρωτόδικο στη Μπάρτζος έκρινε ότι:

«Όσον αφορά το παράπονο των αιτητών ότι η ένσταση του δικηγόρου τους προς τον Υπουργό Οικονομικών της 21.2.2005 παραγνωρίστηκε, τόσο από την ένσταση της Εφόρου ΦΠΑ στην παρούσα προσφυγή, όσο και από τον Υπουργό Οικονομικών, παρατηρώ ότι ορθά αυτή παραγνωρίστηκε από την ένσταση του Εφόρου ΦΠΑ, εφόσον αυτή αφορά ενέργεια του δικηγόρου των αιτητών μεταγενέστερη, κατά 20 μέρες, της επίδικης απόφασης της 1.2.2005. Όσον αφορά δε τον Υπουργό Οικονομικών, παρατηρώ ότι η παράλειψή του να επιληφθεί της ένστασης του δικηγόρου των αιτητών της 21.2.2005 και απαντήσει, δεν είναι αντικείμενο της παρούσας προσφυγής».

 

Άρα το Πρωτόδικο με ρητό εύρημα του απεφάνθη ότι δεν υπήρχε καν πλημμέλεια στο ότι δεν εξετάστηκε η ένσταση των εκεί αιτητών που ακολούθησε την απόφαση επί της επανεξέτασης πόσο μάλλον διατύπωσε εύρημα ότι απαιτείτο να παρασχεθεί τέτοιο δικαίωμα.

 

Στην παρούσα, οι Καθ΄ων η αίτηση όχι απλά δεν έπραξαν οτιδήποτε μεμπτό αλλά, περαιτέρω, με την προσβαλλόμενη έδωσαν και δικαίωμα στους Αιτητές για ένσταση στον Έφορο Φορολογίας (ή ιεραρχική προσφυγή στο Εφοριακό Συμβούλιο), που όμως οι ίδιοι επέλεξαν να μην ασκήσουν, καταχωρώντας απευθείας προσφυγή στο Διοικητικό Δικαστήριο. Προφανώς άρα η περίπτωση διακρίνεται και από την  Πρ.  Αρ.  1386/2010 Χριστόφορος Παπαχριστοφόρου (Λατσιά Μοτορς) Λτδ ν. Κυπριακής Δημοκρατίας ημερ. 30.08.2012. Εκ των πραγμάτων άρα απορριπτέος, εκτός από τον πρώτο λόγο ακύρωσης, είναι και ο τέταρτος λόγος ακύρωσης, δεδομένου ότι η παροχή δικαιώματος ένστασης δυνάμει της φορολογικής νομοθεσίας έχει νομολογηθεί ότι υπέχει ρόλο παροχής δικαιώματος ακρόασης [βλ. Έφεση Δ.Δ Αρ. 9/2018 Αδάμος Νικηφόρου v. Κυπριακής Δημοκρατίας μέσω Υπουργείου Οικονομικών κ.α. ημερ. 17.11.2023 και Πετρίδης ν. Υπουργού Οικονομικών (1992) 4 ΑΑΔ 609, μεταξύ άλλων].

 

Βέβαια στην υπό κρίση περίπτωση, ειδικά ως προς το ζήτημα της προηγούμενης ακρόασης των Αιτητών, ως υποβάλλουν και οι Καθ΄ων η αίτηση με αναφορά στα σχετικά έγγραφα του διοικητικού φακέλου και δη στην έκθεση ελέγχου, αναφέρεται ρητά ότι λήφθηκαν πληροφορίες από τον διευθυντή των Αιτητών, τον λογιστή και τον ελεγκτή τους και η πραγματοποίηση συνάντησης (σελ. 0016 στην οποία καταγράφεται επικοινωνία/συνάντηση με τα εν λόγω πρόσωπα και σελ. 0022, 0026 και 0027 των Παραρτημάτων, στις οποίες γίνεται αναφορά στις υποβολές των εν λόγω προσώπων). Και αυτά δεικνύουν,  βάσει της σχετικής νομολογίας (ΕΔΔ αρ. 58/2020 MARINOS DEMETRIOU JEWELLERY LIMITED v. ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ ΜΕΣΩ ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ ημερ. 04.02.2025[1]), προηγουμένη ακρόαση των Αιτητών.

 

Διαφωνώ περαιτέρω και με τους ισχυρισμούς των Αιτητών περί πλημμελούς αιτιολογίας (σελ. 13 έως 17 Γραπτής Αγόρευσης Αιτητών) και μη επαρκούς έρευνας και εσφαλμένης εφαρμογής του Νόμου (σελ. 17 έως 21 Γραπτής Αγόρευσης Αιτητών). Στην προσβαλλόμενη οι Καθ΄ων η αίτηση ανέφεραν:

 

«Ενόψει της ακυρωτικής απόφασης του Διοικητικού Δικαστηρίου Τάσος Καραβιώτης (Κατασκευές) Λτδ ν, Κυπριακής Δημοκρατίας, Υπόθεση Αρ. 1109/2015, ημερομηνίας 30/1/2018 με την οποία ακυρώθηκε η βεβαίωση φόρου ημερομηνίας 25/6/2015 και σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 50(4) του περί Φ.Π.A. Νόμου του 2000 όπως έχει τροποποιηθεί, σας πληροφορώ ότι επανεξετάστηκε η υπόθεση σας και σύμφωνα με τα βιβλία και αρχεία της επιχείρησης σας που τέθηκαν στην διάθεσή μας για την περίοδο από 1/5/2009 μέχρι 31/1/2015 έχουν διαπιστωθεί τα ακόλουθα που επηρεάζουν τις φορολογικές σας δηλώσεις:

1. Φόρος Εκροών

(α) Μετά από συμφιλίωση τον Λογαριασμού Φ.Π.A. (μερίδιο καταβλητέου Φ.Π.A.) με τον δηλωθέντα φόρο εκροών στις φορολογικές δηλώσεις από 1/5/2009 μέχρι 31/1/2015, προέκυψε ότι αποδώσατε λιγότερο φόρο εκροών συνολικού ύφους €9.997,37. O επισυναπτόμενος Πίνακας 1 αναλύει το πιο πάνω ποσό ανά φορολογική περίοδο.

(β) Παραλείψατε να αποδώσετε συνολικό φόρο εκροών ύψους €3.026, 09 που αφορά την απόδειξη είσπραξης με αρ. 1571 που εκδώσατε στις 5/10/2011.

(γ) Συνολικό ΦΠΑ ύψους €54.933,80 δεν αποδόθηκε και αφορά φόρο που αναλογεί σε χρήματα τα οποία δεν εισπράχθηκαν από τους πελάτες σύμφωνα με τις πρόνοιες των συμβολαίων αλλά τα ακίνητα είτε έχουν παραδοθεί είτε έχει ολοκληρωθεί η παροχή εργολαβικών υπηρεσιών. O επισυναπτόμενο ς Πίνακας 2 αναλύει το πιο πάνω ποσό ανά φορολογική περίοδο.

(δ) H καταχώρηση αρνητικής εγγραφής στον Λογαριασμό ΦΠΑ Εκροών κατά την περίοδο 1/8/2011 - 30/11/2011, ύψους €27.963,44 δεν μπορεί να γίνει αποδεκτή διότι:

- Δεν ικανοποιούνται τόσο οι προϋποθέσεις της εγκυρότητας έκδοσης όσο και οι προϋποθέσεις που μπορούν να γίνουν αποδεκτές οι πιστωτικές σημειώσεις σύμφωνα με την Ερμηνευτική Εγκύκλιο 152, η οποία επισυνάπτεται για σκοπούς εύκολης αναφοράς.

- Το διαμέρισμα κατέστη μεταχειρισμένο και ως εκ τούτου σε περίπτωση πώλησης δεν θα επιβληθεί ΦΠΑ εφόσον θα πρόκειται για εξαιρούμενη συναλλαγή, σύμφωνα με τις διατάξεις του Παραρτήματος 8 1(β) περί Φ.Π.A. Νόμου του 2000 όπως έχει τροποποιηθεί.

(ε) Αντιπαροχή

Παροχή υπηρεσιών ανέγερσης

Στην ανάπτυξη γης με το σύστημα της αντιπαροχής για σκοπούς Φ.Π.R., πραγματοποιούνται δύο ξεχωριστές συναλλαγές:

- η μεταβίβαση της γης (παράδοση ακίνητης ιδιοκτησίας) από τον ιδιοκτήτη της προς τον επιχειρηματία ανάπτυξης γης αποτελεί εξαιρούμενη συναλλαγή κατά τον ουσιώδη χρόνο της μεταβίβασης σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1(β) του Όγδοου Παραρτήματος του περί Φ.Π.A. Νόμου του 2000 όπως έχει τροποποιηθεί, και

- η ανέγερση οικίας, διαμερίσματος (στο μέρος της γης που δεν μεταβιβάζεται και παραμένει στην κατοχή τον ιδιοκτήτη) που πραγματοποιεί ο επιχειρηματίας ανάπτυξης γης, ενεργώντας ως εργολάβος έναντι τον ιδιοκτήτη, η οποία συναλλαγή είναι φορολογητέα και επιβαρύνεται με τον κανονικό συντελεστή Φ.Π.A.

Αξία της υπηρεσίας ανέγερσης

Σύμφωνα με το άρθρο 14(3) των πιο πάνω νόμων αν η συναλλαγή πραγματοποιείται έναντι αντιπαροχής μη χρηματικής (ή μη εξ' ολοκλήρου χρηματικής), η αξία της λαμβάνεται ότι είναι τόσο χρηματικό ποσό όσο, με την πρόσθεση τον επιβλητέου Φ.Π.A., είναι αντίστοιχο προς την αντιπαροχή/ανταλλαγή. Συνεπώς και δεδομένου ότι οι εν λόγω συναλλαγές πραγματοποιούνται χωρίς χρηματική αντιπαροχή, η αντιπαροχή για την παροχή των υπηρεσιών ανέγερσης ισούται τουλάχιστον με την αξία τον μεριδίου της γης που μεταβιβάστηκε σε εσάς. Στις περιπτώσεις που εκτός από τη μη χρηματική αντιπαροχή στο συμβόλαιο προβλέπεται ότι το ένα εκ των δύο μερών θα καταβάλει και χρηματική αντιπαροχή, τότε η αξία των συναλλαγών διαφοροποιείται ανάλογα.

Χρόνος της συναλλαγής

Σύμφωνα με τις διατάξεις τον άρθρου 9 των ίδιων νόμων, η παροχή υπηρεσιών θεωρείται ότι λαμβάνει χώρα κατά το χρόνο που εκτελούνται οι υπηρεσίες, εκτός αν πριν από το χρόνο αυτό το πρόσωπο που πραγματοποιεί τη συναλλαγή εκδίδει τιμολόγιο σε σχέση με αυτή ή λαμβάνει πληρωμή σε σχέση με αυτή. Στην περίπτωση των συμβολαίων αντιπαροχής/ανταλλαγής στην οικοδομική βιομηχανία αν ο επιχειρηματίας ανάπτυξης γης για την παροχή των υπηρεσιών ανέγερσης οικοδομής λαμβάνει ως αντιπαροχή (πληρωμή) μερίδιο της γης, ο χρόνος της συναλλαγής είναι κάθε φορά που λαμβάνει χώρα μεταβίβαση της γης από τον ιδιοκτήτη της γης προς τον επιχειρηματία ανάπτυξης γης.

(i) Στις 30/8/2011 υπογράφατε συμφωνία αντιπαροχής με την ιδιοκτήτρια της γης κα. E.M. που προνοούσε μεταβίβαση προς εσάς του 73% του μεριδίου του ακινήτου με αντάλλαγμα τρία διαμερίσματα. Το ακίνητο υπό αναφορά βρίσκεται στην περιοχή Αγίου Παύλου στην Λευκωσία (Αρ. Εγγραφής …).

Δεδομένου ότι το πιο πάνω ακίνητο είναι ημιτελές και η κα. E.M. δεν σας έχει μεταβιβάσει οποιοδήποτε ποσοστό του πιο πάνω ακινήτου αλλά και ούτε έχει εκδοθεί τιμολόγιο ή ληφθεί πληρωμή(χρηματική ή μη), συνεπώς δεν έχουν πραγματοποιηθεί (εκτελεστεί πλήρως) οι υπηρεσίες παροχής ανέγερσης των τριών διαμερισμάτων. Ως εκ τούτου, δεν μπορεί να καθορισθεί ούτε η χρονική περίοδος του φορολογικού σημείου αλλά ούτε και η αξία της συναλλαγής την σημερινή χρονική στιγμή. Σε περίπτωση πού γίνει οποιαδήποτε μεταβίβαση μεριδίου προς εσάς ή/και εκδώσετε τιμολόγιο ή/και λάβετε πληρωμή τότε δημιουργείτε φορολογικό σημείο και έχετε υποχρέωση όπως αποδώσετε τον ανάλογο φόρο εκροών. Επίσης, σε περίπτωση που οριστικά αποφασίσετε να μην προχωρήσετε στην ολοκλήρωση τον έργου τότε πρέπει να εκδώσετε τιμολόγιο προς την κα. Ε.Μ. για τις υπηρεσίες που τις προσφέρατε και να αποδώστε τον οφειλόμενο φόρο.

(ii) Στις 20/11/2006 υπογράψατε συμφωνία αντιπαροχής με την ιδιοκτήτρια της γης κα. M.H. που προνοούσε μεταβίβαση προς εσάς του 73% του μεριδίου του ακινήτου με αντάλλαγμα τρία διαμερίσματα αλλά τελικά παραχωρήθηκαν τέσσερα. Το ακίνητο υπό αναφορά βρίσκεται στην περιοχή Αγίου Παύλου στην Λευκωσία (Αρ. Εγγραφής …), σύμφωνα με τα στοιχεία που προσκομίστηκαν από το Επαρχιακό Κτηματολογικό Γραφείο Λευκωσίας.

Ενόψει των πιο πάνω, παραλείψατε να δηλώσετε και συνεπώς να αποδώσετε Φ.Π.A. ύψους €2.005, 70 (€15.377 Χ 15/115), που αφορά τον οφειλόμενο φόρο επί της αξίας της γης που σας μεταβιβάστηκε στις 9/7/2009 σχετικά με το 5% του όλου.

(στ) Με την απόδειξη με αρ. 1557 και ημερ. 27/10/2010 αποδώσατε εκ παραδρομής περισσότερο φόρο εκροών συνολικού ύψους €3.000 κατά την περίοδο από 1/8/2010 μέχρι 31/10/2010. Ως εκ τούτου, γίνεται αρνητική βεβαίωση φόρου εκροών.

2. Φόρος Εισροών

(α) Μετά από συμφιλίωση του λογαριασμού Φ.Π.Α. (μερίδιο επιτρεπόμενου ΦΠΑ) με τον δηλωθέντα φόρο εισροών στις φορολογικές δηλώσεις από 1/5/2009 μέχρι 31/1/2015 προέκυψε ότι διεκδικήσατε περισσότερο φόρο εισροών συνολικού ύψους €26.535,44. O επισυναπτόμενος Πίνακας 3 αναλύει το πιο πάνω ποσό ανά φορολογική περίοδο.

(β) Λανθασμένα εκπέσατε ως φόρο εισροών ποσό ύψους €514,04 σχετικά με έξοδα εστιατορίων/ταβερνών με τις φορολογικές δηλώσεις των περιόδων από 1/5/2009 μέχρι 31/7/2014. O επισυναπτόμενος Πίνακας 4 αναλύει το πιο πάνω ποσό ανά φορολογική περίοδο.

(γ) Λανθασμένα εκπέσατε ως φόρο εισροών ποσό ύψους €597, 73 σχετικά με μηχανικά έξοδα για τα προσωπικά αυτοκίνητα των διευθυντών με τις φορολογικές δηλώσεις των περιόδων από 1/5/2009 μέχρι 31/10/2014. O επισυναπτόμενος Πίνακας 4 αναλύει το πιο πάνω ποσό ανά φορολογική περίοδο.

(δ) Λανθασμένα εκπέσατε ως φόρο εισροών ποσό ύφους €1.596 σχετικά με έξοδα βενζίνης των προσωπικών αυτοκινήτων των διευθυντών με τις φορολογικές δηλώσεις των περιόδων από 1/5/2009 μέχρι 31/1/2015. O επισυναπτόμενος Πίνακας 4 αναλύει το πιο πάνω ποσό ανά φορολογική περίοδο.

(ε) Λανθασμένα εκπέσατε ως φόρο εισροών ποσό ύψους €602,48 σχετικά με δαπάνες για τα προσωπικό αυτοκίνητο τον κ. M.K ο οποίος δεν εργοδοτείται στην επιχείρηση σας με τις φορολογικές δηλώσεις των περιόδων από 1/5/2009 μέχρι 31/1/2015. O επισυναπτόμενος Πίνακας 4 αναλύει το πιο πάνω ποσό ανά φορολογική περίοδο.

(στ) Λανθασμένα εκπέσατε ως φόρο εισροών ποσό ύψους €11.628, 23 χωρίς την προσκόμιση των αναγκαίων εγγράφων με τις φορολογικές δηλώσεις των περιόδων από 1/8/2009 μέχρι 31/7/2013. Ο επισυναπτόμενος Πίνακας 4 αναλύει το πιο πάνω ποσό ανά φορολογική περίοδο.

(ζ) Λανθασμένα εκπέσατε ως φόρο εισροών ποσό ύψους €170 σχετικά με αγορά προσωπικού ρολογιού χειρός με τις φορολογικές δηλώσεις της περιόδου από 1/5/2012 μέχρι 31/7/2012.

Ενόψει των πιο πάνω,

1.        το συνολικό ποσό των €136.570,32 βεβαιώνεται ως φόρος οφειλόμενος από εσάς δυνάμει των άρθρων 49(1) και 49(2) του περί Φ.Π.Α. Νόμου τον 2000 όπως έχει τροποποιηθεί και

2.        καλείστε, δυνάμει της παραγράφου 4(1) του Δέκατου Παραρτήματος των πιο πάνω Νόμων να καταβάλετε το ποσό ύψους €136.570,32 (εκατό τριάντα έξι χιλιάδες, πεντακόσια εβδομήντα ευρώ και τριάντα δύο σεντς) χωρίς να λαμβάνονται υπόψη οι χρηματικές επιβαρύνσεις πού τυχόν να σας επιβληθούν δυνάμει του άρθρου 45 του περί Φ.Π.A. Νόμου του 2000 όπως έχει τροποποιηθεί.... ».

 

Τα ανωτέρω θεωρώ αιτιολογούν επαρκώς την προσβαλλόμενη με παραπομπή τόσο στο πραγματικό υλικό που λήφθηκε υπόψη όσο και στις σχετικές νομοθετικές πρόνοιες, μεταξύ αυτών το άρθρο 49 και την παράγραφο 4(1) του Δέκατου Παραρτήματος του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 2000 όπως αυτός έχει τροποποιηθεί και άρα ουδέν σφάλμα αιτιολογίας εντοπίζεται. Περαιτέρω βέβαια η αιτιολογία της προσβαλλόμενης συμπληρώνεται και από όσα αναφέρθηκαν στην έκθεση φορολογικού ελέγχου (περιλαμβανομένων των εγγράφων που επισυνάπτονται) από την οποία προκύπτει δέουσα διερεύνηση όλων των σχετικών πραγματικών δεδομένων περιλαμβανομένων επί των ζητημάτων που ήγειραν οι Αιτητές στην παράγραφο 64 της Αγόρευσής τους. Οι Καθ΄ων η αίτηση παραπέμπουν συγκεκριμένα στα στοιχεία των φακέλων και δη στην έκθεση φορολογικού ελέγχου του αρμόδιου λειτουργού και τα εκεί συνημμένα παραρτήματα. Ενδεικτικά αναφέρω:

 

Αναφορικά με την περίπτωση του διαμερίσματος αρ.101 στο έργο Δαίδαλος από τον A.Σ, οι Καθ’ ων η αίτηση παραπέμπουν στην παράγραφο 3(α.1) στις σελίδες 000020 – 000022 και στο συνημμένο Παράρτημα 7 της έκθεσης, στο πωλητήριο έγγραφο, στις αποδείξεις πληρωμής με συνολικό ΦΠΑ ποσό €27.963,44, στην κατάσταση λογαριασμού της Α.Η.Κ. με τις ημερομηνίες σύνδεσης και αποσύνδεσης του διαμερίσματος (σελίδα 000268 των Παραρτημάτων της Ένστασης) κ.ο.κ καταλήγοντας στο συμπέρασμα ότι οι Αιτητές απόδωσαν ΦΠΑ €27.963,44 και όφειλαν να αποδώσουν υπολειπόμενο ΦΠΑ €6.536,56 βάσει και του ποσού που προέκυπτε εκ του πωλητηρίου.

 

Ομοίως αιτιολογημένα και με δέουσα εξέταση και έκθεση των ενώπιον τους δεδομένων, αναφορικά με τα διαμερίσματα 204 και 302, οι Καθ΄ων η αίτηση παραπέμπουν στις σελίδες 000276 και 000277 των Παραρτημάτων σε σχέση με το ΦΠΑ που αναλογεί στην αξία των πωλητηρίων εγγράφων. Στο διαμέρισμα 204 που αγόρασε η εταιρεία Sunture Heaters Ltd, το ΦΠΑ που αναλογεί στο πωλητήριο συμβόλαιο είναι €23.580 και στο διαμέρισμα 302 που αγόρασε η εταιρεία A. Socratous & Son (Furnishing) Ltd, το ΦΠΑ που αναλογεί στο πωλητήριο συμβόλαιο είναι €23.580. Οι Αιτητές εισέπραξαν ΦΠΑ €14.866 για το διαμέρισμα 204 και για το διαμέρισμα 302 ΦΠΑ €16.878 και άρα βάσει της αξίας των συμβολαίων, οφείλαν να καταβάλουν για το διαμέρισμα 204 ΦΠΑ €8.714 (δηλαδή €23.580 - €14.866) και για το διαμέρισμα 302, €6.702 (δηλαδή €23.850 - €16.878).

 

Αναφορικά με το πωλητήριο έγγραφο για τον Μ.Κ, αναφέρεται ότι η αντιπαροχή για το διαμέρισμα είναι €180.770 συμπεριλαμβανομένου του ΦΠΑ (βλ. σελίδα 000335 Παραρτημάτων). Δηλαδή το ΦΠΑ που αναλογεί είναι €23.579 (€180.770 x15/115). Οι Αιτητές απέδωσαν ΦΠΑ €9.451 και καθίσταται οφειλόμενο το υπόλοιπο ΦΠΑ €14.128. Στο πωλητήριο έγγραφο με το Κ.Κ, αναφέρεται ότι η αντιπαροχή για το διαμέρισμα είναι €180.770 συμπεριλαμβανομένου του ΦΠΑ (βλ. σελίδα 000327 Παραρτημάτων). Δηλαδή το ΦΠΑ που αναλογεί είναι €23.579 (€180.770x15/115). Οι Αιτητές απέδωσαν ΦΠΑ €8.609 και καθίσταται οφειλόμενο το υπόλοιπο ΦΠΑ €14.970.

 

Αναφορικά με την περίπτωση του κ. Μ.Σ, στην προσβαλλόμενη αναφέρεται ότι οι Αιτητές λανθασμένα διεκδίκησαν φόρο εισροών €11.628,23 επειδή δεν είχαν στην κατοχή τους τα αναγκαία έγγραφα για τη διεκδίκηση της έκπτωσης του φόρου εισροών. Τόσο στη σελίδα 00004, όσο και στη σελίδα 00009 των Παραρτημάτων της Ένστασης της Δημοκρατίας, το ποσό ΦΠΑ €11.628,23 που βεβαιώθηκε αφορά φόρο εισροών που διεκδίκησαν οι Αιτητές χωρίς να έχουν στην κατοχή τους τα αναγκαία έγγραφα που να αποδεικνύουν την πραγματοποίηση των δαπανών αλλά και ότι αφορούν τις φορολογητέες δραστηριότητες τους. Ο φόρος που βεβαιώθηκε είναι το άθροισμα διαφόρων ποσών που διεκδίκησαν ως φόρο εισροών σε διαφορετικές φορολογικές περιόδους. Δηλαδή, ΦΠΑ €1.304,35 στη φορολογική περίοδο 1.8.2009 - 31.10.2009, ΦΠΑ €3.260,87 στη φορολογική περίοδο 1.11.2009 - 31.1.2010, ΦΠΑ €4.299,49 στη φορολογική περίοδο 1.5.2010 - 31.7.2010, ΦΠΑ €652, 18 στη φορολογική περίοδο 1.11.2010 - 31.1.2011, ΦΠΑ €585,00 στη φορολογική περίοδο 1.11.2011 - 31.1.2012, ΦΠΑ €306,00 στη φορολογική περίοδο 1.11.2012 - 31.1.2013 και ΦΠΑ €1.220,34 στη φορολογική περίοδο 1.5.2013 - 31.7.2013. Οι τρεις επιταγές, στις οποίες αναφέρονται οι Αιτητές αφορούν συνολικά €59.500 στις ημερομηνίες 1.11.2008, 15.5.2009 και 9.7.2009 που αναλογεί ΦΠΑ €7.760,87 (€59.500X15/115).

 

Δε θα επεκταθώ περαιτέρω, δεδομένου ότι θεωρώ ότι αιτιολογούνται όλα ικανοποιητικά από τους Καθ΄ων η αίτηση με ειδική παραπομπή στις σελίδες της έκθεσης φορολογικού ελέγχου και τα εκεί συνημμένα παραρτήματα, όλα τα οποία δεικνύουν ορθή διερεύνηση και αιτιολόγηση της προσβαλλόμενης πράξης. Ως δε προς όσα οι Αιτητές θέτουν στη απαντητική τους αγόρευση, όπου πλέον επικεντρώνονται σε τρία μόνο επιμέρους ποσά ήτοι το ποσό των €3.883,10, το ποσό των €2.005,70 και το ποσό των €170, υποβάλλοντας ότι αυτά έχουν εξοφληθεί, σημειώνω ότι από τα έγγραφα-Παράρτημα Ε στην αίτηση ακυρώσεως που φαίνεται να αποτελούν αποδείξεις είσπραξης ημερ. 01.06.2017 (προφανώς μεταγενέστερες του υλικού που χρησιμοποίησαν οι Καθ΄ων η αίτηση κατά την έκδοση της εδώ προσβαλλόμενης), δεν είναι δυνατόν να διαπιστωθεί η εξόφληση των εν λόγω ποσών έναντι συγκεκριμένης οφειλής των Αιτητών. Στα εν λόγω έγγραφα, τα οποία είναι δυσανάγνωστα, δεν αναφέρονται οι Αιτητές αλλά χειρόγραφα έχουν γραφτεί δύο ονόματα («Μ.Η» και «Γ.Ξ.») και η λέξη «ρολόι», όμως από αυτά δεν είναι δυνατόν να συναχθεί ότι τα ποσά εξοφλήθηκαν έναντι οποιασδήποτε φορολογίας οφειλόμενης από τους Αιτητές.

 

Πέραν όμως τούτου, θεωρώ ορθά οι Καθ’ ων η αίτηση κατά τις διευκρινίσεις με παραπομπή στην απόφαση του Διοικητικού Δικαστηρίου (Ε. Γαβριήλ, ΔΔΔ)          Υπ. Αρ. 375/2020 ΠΑΠΑΓΕΩΡΓΙΟΥ ΚΑΙ ΠΑΠΑΠΕΤΡΟΥ ΕΣΤΕΙΤΣ ΛΤΔ ν. ΕΦΟΡΙΑΚΟΥ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟΥ ημερ. 20.05.2026 υποβάλλουν ότι η προσβαλλόμενη είναι προϊόν επανεξέτασης κατόπιν ακυρωτικής απόφασης και άρα και εδώ, ως στην εν λόγω απόφαση αναφέρεται (υπογράμμιση του παρόντος):

 

Σύμφωνα με τη νομολογία, ο έλεγχος που γίνεται σε μια διοικητική απόφαση η οποία εκδίδεται μετά από επανεξέταση, δεν είναι εφ' όλης της ύλης, αλλά αφορά μόνο τα όσα προκύπτουν από το ακυρωτικό αποτέλεσμα, όπως ορθά υπέδειξε και ο ευπαίδευτος συνήγορος της Δημοκρατίας (Ναζίρης ν. ΡΙΚ (2007) 3 Α.Α.Δ. 38, Δημοκρατία ν. Σιακαλλή (2012) 3 Α.Α.Δ. 182, Α.Ε. 65/2015 Χατζηγεωργίου ν. Δημοκρατίας, ημερομηνίας 1.3.2022).

 

Συνεπώς δε βλέπω πώς υπό τις περιστάσεις και το πεδίο επανεξέτασης της επίδικης περίπτωσης αλλά και όσων θέτει το σχετικό νομοθετικό πλαίσιο, θα μπορούσαν να είχαν ληφθεί υπόψη τα έγγραφα, τα οποία οι Αιτητές παραθέτουν ως Παράρτημα Ε στην αίτηση ακυρώσεως. Άλλωστε εάν όντως οι Αιτητές τα εξόφλησαν, αυτό δεικνύει αποδοχή της νομιμότητας επιβολής τους, άνευ όμως της βεβαίωσής τους διά της προσβαλλόμενης, η εξόφληση θα καθίστατο άνευ νομίμου ερείσματος παρά την αναφερόμενη αποδοχή της νομιμότητάς τους. 

 

Είναι αντιληπτό ότι κάτι τέτοιο δε θα μπορούσε να γίνει δεδομένου ότι ακριβώς η επανεξέταση ανατρέχει στον χρόνο και στο πραγματικό υλικό του χρόνου του φορολογικού ελέγχου (βλ. και ανωτέρω αποφασισθέντα επί πρώτου λόγου ακύρωσης) που προηγείται της ισχυριζόμενης (μερικής) εξόφλησης. Ασφαλώς βέβαια εάν επιβεβαιωθεί από τους Καθ΄ων η αίτηση ότι όντως οποιοδήποτε, από τα εν λόγω ποσά, εξοφλήθη έναντι οφειλής των Αιτητών, εξ αυτών που περιλαμβάνονται στην προσβαλλόμενη, αναμένεται ότι δε θα προβούν στην εκ νέου είσπραξή του(ς) από τους Αιτητές, ως άλλωστε και η προφορική τοποθέτηση σου ευπαίδευτου συνηγόρου των Καθ΄ων η αίτηση κατά τις διευκρινίσεις.

 

Ως εκ των ανωτέρω οι λόγοι ακύρωσης περί πλημμελούς αιτιολογίας και μη επαρκούς έρευνας και εσφαλμένης εφαρμογής του Νόμου απορρίπτονται.

 

Απορρίπτεται τέλος και ο καταληκτικός ισχυρισμός των Αιτητών περί παράβασης των αρχών χρηστής διοίκησης και καλής πίστης. Δε θεωρώ ότι η νομολογία, στην οποία παραπέμπουν οι Αιτητές τυγχάνει εφαρμογής προς ακύρωση της εδώ προσβαλλόμενης. Οι Καθ΄ων η αίτηση έδρασαν νόμιμα και αιτιολογημένα αξιώνοντας την επίδικη φορολογία. Παγίως δε έχει νομολογηθεί ότι η αρχή καλής πίστης δε συναρτάται με τον υπερακοντισμό της νομιμότητας στη λειτουργία της διοίκησης ούτε υπερφαλαγγίζει την αρχή της σύννομης λειτουργίας της [Kυπριακή Δημοκρατία, μέσω Eπιτροπής Eκπαιδευτικής Yπηρεσίας, Yπουργείου Παιδείας ν. Φώτη Παπαφώτη (1997) 3 ΑΑΔ 191]. Ως εκ τούτου δε θεωρώ ότι η προσβαλλόμενη παρεβίασε καθ' οιονδήποτε τρόπο τις αρχές χρηστής διοίκησης και καλής πίστης.

Η προσφυγή δεν είναι βάσιμη ως εκ τούτου απορρίπτεται. Η προσβαλλόμενη επικυρώνεται με 1.900 ευρώ έξοδα υπέρ των Καθ’ ων η αίτηση.

Φ. Καμένος, ΔΔΔ