Προσωρινό κείμενο
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έκτο τμήμα)
της 5ης Μαρτίου 2026 (*)
« Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Κοινό σύστημα φορολόγησης των τόκων και των δικαιωμάτων που καταβάλλονται μεταξύ συνδεδεμένων εταιριών διαφορετικών κρατών μελών – Οδηγία 2003/49/ΕΚ – Απόφαση περί χορήγησης απαλλαγής για περίοδο προγενέστερη της υποβολής της βεβαίωσης και των συμπληρωματικών πληροφοριών – Άρθρο 1, παράγραφος 12 – Προθεσμία υποβολής της βεβαίωσης – Περιορισμός της διάρκειας της περιόδου για την οποία μπορεί να χορηγηθεί απαλλαγή »
Στην υπόθεση C-828/24,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Nejvy??? spr?vn? soud (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Τσεχική Δημοκρατία) με απόφαση της 26ης Νοεμβρίου 2024, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 4 Δεκεμβρίου 2024, στο πλαίσιο της δίκης
Erdrich Umformtechnik GmbH
κατά
Odvolac? finan?n? ?editelstv?,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),
συγκείμενο από τους I. Ziemele, πρόεδρο τμήματος, A. Kumin και S. Gervasoni (εισηγητή), δικαστές,
γενική εισαγγελέας: L. Medina
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η Odvolac? finan?n? ?editelstv?, εκπροσωπούμενη από τον T. Rozehnal,
– η Τσεχική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την L. B?ezinov? και τους M. Smolek και J. Vl??il,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους A. Ferrand και J. Hradil,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 1, παράγραφος 12, της οδηγίας 2003/49/ΕΚ του Συμβουλίου, της 3ης Ιουνίου 2003, για την καθιέρωση κοινού συστήματος φορολόγησης των τόκων και των δικαιωμάτων που καταβάλλονται μεταξύ συνδεδεμένων εταιρειών διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ 2003, L 157, σ. 49).
2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Erdrich Umformtechnik GmbH, εταιρίας γερμανικού δικαίου, και της Odvolac? finan?n? ?editelstv? (δευτεροβάθμιας διεύθυνσης φορολογίας, Τσεχική Δημοκρατία) σχετικά με άρνηση χορήγησης απαλλαγής από τον φόρο για εισοδήματα από καταβολές δικαιωμάτων.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3 Οι αιτιολογικές σκέψεις 1 έως 4 της οδηγίας 2003/49 έχουν ως εξής:
«(1) Σε μια ενιαία αγορά που έχει τα χαρακτηριστικά εγχώριας αγοράς, οι συναλλαγές μεταξύ εταιρειών διαφορετικών κρατών μελών δεν πρέπει να υπόκεινται σε φορολογικό καθεστώς λιγότερο ευνοϊκό από αυτό που ισχύει για τις ίδιες πράξεις όταν αυτές εκτελούνται μεταξύ εταιρειών του ίδιου κράτους μέλους.
(2) Η προϋπόθεση αυτή δεν πληρούται προς το παρόν όσον αφορά τις καταβολές τόκων και δικαιωμάτων. Οι εθνικές φορολογικές νομοθεσίες, σε συνδυασμό, κατά περίπτωση, με διμερείς ή πολυμερείς συμφωνίες, ενδέχεται να μη διασφαλίζουν την εξάλειψη των φαινομένων διπλής φορολογίας και [η] εφαρμογή τους συνεπάγεται συχνά επαχθείς διοικητικές διατυπώσεις και ταμειακές επιβαρύνσεις για τις οικείες επιχειρήσεις.
(3) Είναι ανάγκη να εξασφαλισθεί ότι οι πληρωμές τόκων και δικαιωμάτων θα φορολογούνται μόνον μία φορά, σε ένα κράτος μέλος.
(4) Η κατάργηση της φορολόγησης των πληρωμών τόκων και δικαιωμάτων στα κράτη μέλη όπου προκύπτουν, είτε με παρακράτηση στην πηγή είτε με είσπραξη έπειτα από βεβαίωση, αποτελεί την πλέον ενδεδειγμένη μέθοδο για την εξάλειψη των προαναφερθεισών διατυπώσεων και επιβαρύνσεων και για τη διασφάλιση της ίσης φορολογικής μεταχείρισης μεταξύ εθνικών και διασυνοριακών συναλλαγών. Παρίσταται ιδιαίτερη ανάγκη να καταργηθούν οι φόροι αυτοί για τις πληρωμές που πραγματοποιούνται τόσο μεταξύ συνδεδεμένων εταιρειών διαφορετικών κρατών μελών, όσο και μεταξύ μονίμων εγκαταστάσεων τέτοιων εταιρειών.»
4 Κατά το άρθρο 1 της οδηγίας αυτής:
«1. Οι πληρωμές τόκων ή δικαιωμάτων που ανακύπτουν σε ένα κράτος μέλος απαλλάσσονται από ενδεχόμενους φόρους επ’ αυτών στο εν λόγω κράτος (είτε παρακρατούνται είτε εισπράττονται κατόπιν βεβαιώσεως) εφόσον ο δικαιούχος των τόκων ή των δικαιωμάτων είναι εταιρεία άλλου κράτους μέλους ή μόνιμη εγκατάσταση εταιρείας κράτους μέλους ευρισκόμενη σε άλλο κράτος μέλος.
2. Η πληρωμή που πραγματοποιείται από εταιρεία κράτους μέλους ή μόνιμη εγκατάσταση εταιρείας άλλου κράτους μέλους ευρισκόμενη στο εν λόγω κράτος μέλος λογίζεται ότι διενεργείται στο συγκεκριμένο κράτος μέλος (“κράτος της παρακράτησης στην πηγή”).
[...]
11. Το κράτος της παρακράτησης στην πηγή μπορεί να απαιτεί να πιστοποιείται η πλήρωση των προϋποθέσεων που ορίζονται στο παρόν άρθρο και στο άρθρο 3 κατά τη στιγμή της πληρωμής των τόκων ή δικαιωμάτων με βεβαίωση. Εάν η πλήρωση των προϋποθέσεων αυτών δεν βεβαιώθηκε κατά τη στιγμή της πληρωμής, το κράτος μέλος δικαιούται να απαιτήσει παρακράτηση του φόρου στην πηγή.
12. Το κράτος της παρακράτησης στην πηγή μπορεί να εξαρτήσει την απαλλαγή σύμφωνα με την παρούσα οδηγία από απόφασή του με την οποία παραχωρεί τρέχουσα απαλλαγή βάσει βεβαιώσεως που πιστοποιεί την πλήρωση των προϋποθέσεων του παρόντος άρθρου και του άρθρου 3. Η σχετική απόφαση λαμβάνεται το αργότερο εντός τριών μηνών από την υποβολή της βεβαίωσης και των συμπληρωματικών πληροφοριών που το κράτος της παρακράτησης στην πηγή μπορεί ευλόγως να απαιτήσει, και ισχύει επί ένα έτος τουλάχιστον από τη λήψη της.
13. Για τους σκοπούς της εφαρμογής των παραγράφων 11 και 12, η βεβαίωση που παρέχεται ισχύει για κάθε σύμβαση πληρωμής επί ένα έτος τουλάχιστον από την ημερομηνία χορήγησης, αλλά όχι πλέον των τριών ετών, και περιλαμβάνει τα ακόλουθα στοιχεία:
α) πιστοποίηση της φορολογικής έδρας της αποδέκτριας εταιρείας και, εφόσον απαιτείται, ύπαρξη μόνιμης εγκατάστασης που πιστοποιείται από τη φορολογική αρχή του κράτους μέλους στο οποίο έχει τη φορολογική της έδρα η αποδέκτρια εταιρεία ή στο οποίο ευρίσκεται η μόνιμη εγκατάσταση
β) δικαιώματα της αποδέκτριας εταιρείας σύμφωνα με την παράγραφο 4 ή ύπαρξη των συνθηκών της παραγράφου 5 εφόσον ο αποδέκτης της πληρωμής είναι μόνιμη εγκατάσταση
γ) πλήρωση των προϋποθέσεων του άρθρου 3 στοιχείο α) σημείο iii) όσον αφορά την αποδέκτρια εταιρεία
δ) ελάχιστη συμμετοχή ή πλήρωση του κριτηρίου της κατοχής ενός ελάχιστου ποσοστού των δικαιωμάτων ψήφου σύμφωνα με το άρθρο 3 στοιχείο β)
ε) περίοδος κατά την οποία υπήρξε η συμμετοχή σύμφωνα με το στοιχείο δ).
Επιπλέον, τα κράτη μέλη δύνανται να ζητούν τη νομική αιτιολόγηση των πληρωμών σύμφωνα με τη σύμβαση (π.χ. δάνειο ή σύμβαση άδειας εκμετάλλευσης).
[...]
15. Εάν η πληρώτρια εταιρεία ή μόνιμη εγκατάσταση έχει παρακρατήσει φόρο στην πηγή ενώ εδικαιούτο απαλλαγής σύμφωνα με το παρόν άρθρο, δικαιούται να ζητήσει την επιστροφή του στην πηγή. Το κράτος μέλος μπορεί να απαιτήσει την υποβολή των στοιχείων που αναφέρονται στην παράγραφο 13. Η αίτηση για επιστροφή του φόρου πρέπει να υποβληθεί εντός της προβλεπόμενης προθεσμίας. Η προθεσμία αυτή διαρκεί τουλάχιστον δύο έτη από την ημερομηνία κατά την οποία καταβλήθηκαν οι τόκοι ή τα δικαιώματα.
[...]»
5 Το άρθρο 2 της οδηγίας 2003/49 προβλέπει τα εξής:
«Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας:
[...]
β) με τον όρο “δικαιώματα” νοούνται οι πληρωμές πάσης φύσεως που λαμβάνονται σε αντάλλαγμα της χρήσης ή του δικαιώματος χρήσης δικαιωμάτων πνευματικής ιδιοκτησίας επί λογοτεχνικού, καλλιτεχνικού ή επιστημονικού έργου, συμπεριλαμβανομένων των κινηματογραφικών ταινιών και λογισμικού, διπλωμάτων ευρεσιτεχνίας, εμπορικών σημάτων, σχεδίων ή υποδειγμάτων, σχεδιαγραμμάτων, απόρρητων χημικών τύπων ή μεθόδων κατεργασίας, ή σε αντάλλαγμα πληροφοριών που αφορούν βιομηχανική, εμπορική ή επιστημονική πείρα. [...]»
Το τσεχικό δίκαιο
6 Το άρθρο 19, παράγραφος 1, στοιχείο zj), σημεία 1 και 2, του z?kon ?. 586/1992 Sb., o dan?ch z p??jm? (νόμου 586/1992 περί φορολογίας εισοδήματος), που μεταφέρει στο τσεχικό δίκαιο την οδηγία 2003/49, ορίζει ότι απαλλάσσονται από τον φόρο εισοδήματος τα δικαιώματα που καταβάλλονται σε εμπορική εταιρία η οποία έχει τη φορολογική έδρα της σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης πλην της Τσεχικής Δημοκρατίας από εμπορική εταιρία η οποία έχει τη φορολογική έδρα της στην Τσεχική Δημοκρατία ή από ευρισκόμενη στο έδαφος της Τσεχικής Δημοκρατίας μόνιμη εγκατάσταση εμπορικής εταιρίας η οποία έχει τη φορολογική έδρα της σε άλλο κράτος μέλος της Ένωσης πλην της Τσεχικής Δημοκρατίας.
7 Κατά το άρθρο 19, παράγραφος 5, του νόμου αυτού:
«Η απαλλαγή της παραγράφου 1, στοιχεία zj) και zk), χορηγείται εφόσον:
1. ο πληρωτής και ο λήπτης των τόκων χρεωστικών τίτλων ή των δικαιωμάτων είναι πρόσωπα των οποίων τα κεφάλαια είναι άμεσα συνδεδεμένα για περίοδο τουλάχιστον 24 συνεχών μηνών και
2. ο λήπτης των τόκων χρεωστικών τίτλων ή των δικαιωμάτων είναι ο πραγματικός δικαιούχος τους και
3. οι τόκοι χρεωστικών τίτλων ή τα δικαιώματα δεν μπορούν να συνδεθούν με τη δραστηριότητα μόνιμης εγκατάστασης ευρισκόμενης στην Τσεχική Δημοκρατία ή σε κράτος που δεν είναι μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, κράτος του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου ή στην Ελβετική Συνομοσπονδία και
4. για τον λήπτη των τόκων χρεωστικών τίτλων ή των δικαιωμάτων έχει εκδοθεί η απόφαση του άρθρου 38nb.
Η απαλλαγή μπορεί να χορηγηθεί και πριν από την πλήρωση της προϋπόθεσης του σημείου 1, υπό την προϋπόθεση ότι η συγκεκριμένη προϋπόθεση θα πληρωθεί μεταγενέστερα. Σε περίπτωση μη πλήρωσης της εν λόγω προϋπόθεσης εφαρμόζεται κατ’ αναλογία η παράγραφος 4.»
8 Το άρθρο 38nb του εν λόγω νόμου, το οποίο επιγράφεται «Απόφαση περί χορήγησης απαλλαγής για εισοδήματα από δικαιώματα και τόκους χρεωστικών τίτλων», προβλέπει στην παράγραφο 1 τα εξής:
«Ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος πληροί τις προϋποθέσεις απαλλαγής από τον φόρο σύμφωνα με το άρθρο 19, παράγραφος 1, στοιχεία zj) και zk), δύναται να υποβάλει αίτηση στην κατά τόπον αρμόδια φορολογική αρχή για την έκδοση απόφασης περί χορήγησης απαλλαγής από τον φόρο για τα εισοδήματά του από δικαιώματα και από τόκους χρεωστικών τίτλων. [...]»
9 Το άρθρο 38nb, παράγραφος 2, του ίδιου νόμου απαριθμεί τα στοιχεία που πρέπει υποχρεωτικώς να περιλαμβάνονται στην αίτηση για τη χορήγηση απαλλαγής ή να τη συνοδεύουν.
10 Το άρθρο 38nb, παράγραφος 3, του νόμου 586/1992 ορίζει ότι οι πληροφορίες που περιέχονται στην αίτηση και στα υποχρεωτικά στοιχεία της πρέπει να ισχύουν για τουλάχιστον ένα έτος και δεν πρέπει να είναι παλαιότερες των τριών ετών.
11 Κατά το άρθρο 38nb, παράγραφος 4, του νόμου αυτού:
«Κατόπιν υποβολής της αίτησης, τα απαιτούμενα στοιχεία της οποίας ορίζονται στην παράγραφο 2, η φορολογική αρχή υποχρεούται να εκδώσει απόφαση περί χορήγησης απαλλαγής, εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 19, παράγραφος 1, στοιχεία zj) και zk), του άρθρου 19, παράγραφος 5, και του άρθρου 23, παράγραφος 7, του παρόντος νόμου. Η φορολογική αρχή υποχρεούται να εκδώσει τη σχετική απόφαση εντός τριών μηνών από την υποβολή εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο όλων των πληροφοριών και των αποδεικτικών στοιχείων που απαιτούνται προκειμένου να καταδειχθεί ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις για την απαλλαγή. Η απόφαση δεσμεύει και τον υπόχρεο στην καταβολή του φόρου.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
12 Στις 5 Ιουνίου 2019 η Erdrich Umformtechnik υπέβαλε στην τσεχική φορολογική αρχή αίτηση με την οποία ζητούσε την απαλλαγή από τον φόρο των εισοδημάτων της από καταβολές δικαιωμάτων για τις φορολογικές περιόδους που κάλυπταν τα έτη 2014 έως 2018, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 38nb του νόμου 586/1992.
13 Η δευτεροβάθμια διεύθυνση φορολογίας χορήγησε την προβλεπόμενη στο εν λόγω άρθρο 38nb απαλλαγή για τις φορολογικές περιόδους που κάλυπταν τα έτη 2017 και 2018. Αντιθέτως, αρνήθηκε να χορηγήσει απαλλαγή για τα έτη 2014 έως 2016, με την αιτιολογία ότι η σχετική αίτηση είχε υποβληθεί μετά την παρέλευση διετούς προθεσμίας.
14 Η Erdrich Umformtechnik άσκησε προσφυγή κατά της αποφάσεως της δευτεροβάθμιας διεύθυνσης φορολογίας ενώπιον του M?stsk? soud v Praze (περιφερειακού δικαστηρίου Πράγας, Τσεχική Δημοκρατία). Το δικαστήριο αυτό απέρριψε την προσφυγή κρίνοντας ότι η δευτεροβάθμια διεύθυνση φορολογίας είχε ορθώς αντιτάξει στην Erdrich Umformtechnik ότι η αίτηση για τη χορήγηση απαλλαγής ήταν εκπρόθεσμη, διότι είχε υποβληθεί μετά την παρέλευση διετούς προθεσμίας. Κατά το εν λόγω δικαστήριο, μολονότι η τσεχική νομοθεσία δεν προβλέπει προθεσμία για την υποβολή τέτοιας αίτησης, η ως άνω διετής προθεσμία απορρέει από το άρθρο 1, παράγραφος 15, της οδηγίας 2003/49, το οποίο έχει άμεσο αποτέλεσμα έναντι της Erdrich Umformtechnik.
15 Η Erdrich Umformtechnik άσκησε αναίρεση ενώπιον του Nejvy??? spr?vn? soud (Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου, Τσεχική Δημοκρατία), το οποίο αποτελεί το αιτούν δικαστήριο. Προβάλλει δε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου ότι κακώς εφαρμόστηκε εις βάρος της το κάθετο άμεσο αποτέλεσμα του άρθρου 1, παράγραφος 15, της οδηγίας 2003/49. Υποστηρίζει επίσης ότι η προθεσμία την οποία ορίζει η διάταξη αυτή συνιστά ελάχιστη προθεσμία για την υποβολή αιτήσεως επιστροφής φόρου παρακρατηθέντος στην πηγή, αλλά δεν μπορεί να εφαρμοστεί σε αίτηση για τη χορήγηση απαλλαγής βάσει του άρθρου 1, παράγραφος 12, της οδηγίας αυτής.
16 Στο πλαίσιο αυτό, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι είναι αναγκαίο να διευκρινιστούν δύο ερωτήματα, το πρώτο εκ των οποίων αφορά το κατά πόσον ένα κράτος μέλος δύναται, με απόφαση εκδιδόμενη βάσει του άρθρου 1, παράγραφος 12, της οδηγίας 2003/49, να χορηγεί απαλλαγή από τον φόρο εισοδήματος και για περίοδο προγενέστερη της υποβολής της βεβαίωσης και των συμπληρωματικών πληροφοριών που μπορεί ευλόγως να απαιτήσει, ή ακόμη και για περίοδο προγενέστερη της ημερομηνίας εκδόσεως της αποφάσεως περί απαλλαγής. Κατά το αιτούν δικαστήριο, μια τέτοια δυνατότητα θα ισοδυναμούσε με αναδρομική επικύρωση της μη παρακρατήσεως στην πηγή του φόρου επί των δικαιωμάτων, στην περίπτωση που ο φορολογούμενος αποδείκνυε εκ των υστέρων ότι πληρούνταν οι προϋποθέσεις απαλλαγής για την επίμαχη φορολογική περίοδο.
17 Σε περίπτωση που το Δικαστήριο απαντήσει καταφατικά σ’ αυτό το πρώτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, να διευκρινιστεί αν η οδηγία 2003/49 έχει την έννοια ότι θέτει ορισμένη προθεσμία για την υποβολή της βεβαίωσης και των συμπληρωματικών πληροφοριών που μπορούν ευλόγως να ζητηθούν από το κράτος μέλος της παρακράτησης στην πηγή δυνάμει του άρθρου 1, παράγραφος 12, της οδηγίας αυτής ή κάποιον χρονικό περιορισμό σε σχέση με τη διάρκεια που μπορεί να έχει η προγενέστερη της ως άνω υποβολής περίοδος για την οποία δύναται να χορηγηθεί απαλλαγή.
18 Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι δεν είναι βέβαιο ότι μια τέτοια προθεσμία ή ένας τέτοιος χρονικός περιορισμός μπορούν να συναχθούν από το άρθρο 1, παράγραφος 15, της οδηγίας 2003/49. Η διάταξη αυτή δεν θα μπορούσε να ερμηνευθεί κατά τρόπο που να αναγνωρίζεται το κάθετο άμεσο αποτέλεσμά της σε βάρος του φορολογουμένου, υπό την έννοια ότι του τάσσει συγκεκριμένη προθεσμία για την υποβολή αίτησης απαλλαγής. Επιπλέον, κατά την άποψη του αιτούντος δικαστηρίου, δεν πρέπει να συγχέεται η προβλεπόμενη στην εν λόγω διάταξη ελάχιστη προθεσμία, η οποία αφορά την αίτηση επιστροφής φόρου παρακρατηθέντος στην πηγή, με την προθεσμία υποβολής αίτησης για τη χορήγηση απαλλαγής.
19 Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι ο μόνος χρονικός περιορισμός που θα μπορούσε ενδεχομένως να τύχει εφαρμογής είναι ο περιορισμός που απορρέει από το άρθρο 1, παράγραφος 13, της οδηγίας 2003/49, το οποίο ορίζει ότι «η βεβαίωση που παρέχεται, ισχύει για κάθε σύμβαση πληρωμής επί ένα έτος τουλάχιστον από την ημερομηνία χορήγησης, αλλά όχι πλέον των τριών ετών».
20 Υπό τις συνθήκες αυτές, το Nejvy??? spr?vn? soud (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Έχει η οδηγία 2003/49 [...] την έννοια ότι το κράτος της παρακράτησης στην πηγή δύναται, με απόφαση εκδιδόμενη βάσει του άρθρου 1, παράγραφος 12, της οδηγίας, να χορηγεί απαλλαγή και για περιόδους προγενέστερες της ημερομηνίας υποβολής της βεβαίωσης και των συμπληρωματικών πληροφοριών που το κράτος αυτό μπορεί ευλόγως να απαιτήσει, ή της ημερομηνίας λήψης της σχετικής απόφασης;
2) Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο [πρώτο] ερώτημα, προκύπτει, άμεσα ή έμμεσα, από την οδηγία 2003/49 ή από άλλη διάταξη του δικαίου της Ένωσης
α) ότι υφίσταται οποιαδήποτε προθεσμία για την υποβολή της βεβαίωσης και των συμπληρωματικών πληροφοριών που το κράτος της παρακράτησης στην πηγή μπορεί ευλόγως να απαιτήσει προκειμένου να εκδώσει απόφαση περί χορήγησης απαλλαγής με βάση το άρθρο 1, παράγραφος 12, ή
β) ότι υφίσταται οποιοσδήποτε χρονικός περιορισμός σε σχέση με τη διάρκεια που μπορεί να έχει η περίοδος η οποία προηγείται της υποβολής της βεβαίωσης και των συμπληρωματικών πληροφοριών που το κράτος της παρακράτησης στην πηγή μπορεί ευλόγως να απαιτήσει, και για την οποία δύναται να χορηγηθεί απαλλαγή;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
21 Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν η οδηγία 2003/49 έχει την έννοια ότι το κράτος μέλος της παρακράτησης στην πηγή δύναται, με απόφαση εκδιδόμενη βάσει του άρθρου 1, παράγραφος 12, της ως άνω οδηγίας, να χορηγεί απαλλαγή για περίοδο προγενέστερη της ημερομηνίας λήψης της απόφασης αυτής, ή ακόμη και για περίοδο προγενέστερη της ημερομηνίας υποβολής στην αρμόδια αρχή της βεβαίωσης και των συμπληρωματικών πληροφοριών που το εν λόγω κράτος μέλος μπορεί ευλόγως να απαιτήσει.
22 Υπενθυμίζεται ότι το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 2003/49 προβλέπει ότι οι πληρωμές τόκων και δικαιωμάτων που ανακύπτουν σε κράτος μέλος απαλλάσσονται από ενδεχόμενους φόρους επ’ αυτών στο εν λόγω κράτος, είτε παρακρατούνται στην πηγή είτε εισπράττονται κατόπιν βεβαιώσεως, εφόσον ο δικαιούχος των τόκων ή των δικαιωμάτων είναι εταιρία άλλου κράτους μέλους ή μόνιμη εγκατάσταση, ευρισκόμενη σε άλλο κράτος μέλος, εταιρίας κράτους μέλους.
23 Το άρθρο 1, παράγραφος 12, της οδηγίας αυτής επιτρέπει στο κράτος μέλος της παρακράτησης στην πηγή να εξαρτά τη χορήγηση φορολογικής απαλλαγής από την έκδοση διοικητικής απόφασης η οποία λαμβάνεται κατόπιν υποβολής βεβαιώσεως και συμπληρωματικών πληροφοριών που μπορεί ευλόγως να απαιτήσει το εν λόγω κράτος μέλος.
24 Συναφώς, κατά πάγια νομολογία, για την ερμηνεία διάταξης του δικαίου της Ένωσης, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη όχι μόνον το γράμμα της, αλλά και το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται και οι σκοποί που επιδιώκονται με τη ρύθμιση της οποίας αποτελεί μέρος (βλ. αποφάσεις της 17ης Νοεμβρίου 1983, Merck, 292/82, EU:C:1983:335, σκέψη 12, και απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 2025, BSH Hausger?te, C-339/22, EU:C:2025:108, σκέψη 27).
25 Κατ’ αρχάς, διαπιστώνεται ότι το γράμμα του άρθρου 1, παράγραφος 12, της οδηγίας 2003/49 δεν εμποδίζει το κράτος μέλος της παρακράτησης στην πηγή να χορηγήσει απαλλαγή για περίοδο προγενέστερη της ημερομηνίας λήψης της διοικητικής αποφάσεως ή ακόμη και για περίοδο προγενέστερη της ημερομηνίας υποβολής στην αρμόδια αρχή της βεβαίωσης και των συμπληρωματικών πληροφοριών. Στο μέτρο που η δεύτερη περίοδος της ως άνω διάταξης ορίζει ότι η απόφαση για τη χορήγηση απαλλαγής «ισχύει επί ένα έτος τουλάχιστον από την ημερομηνία χορήγησης», προβλέπει μια ελάχιστη διάρκεια ισχύος της απόφασης αυτής, αλλά δεν απαγορεύει στο εν λόγω κράτος μέλος να χορηγήσει απαλλαγή για περίοδο προγενέστερη της ημερομηνίας λήψης της απόφασης.
26 Όσον αφορά, εν συνεχεία, το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται η επίμαχη διάταξη, υπενθυμίζεται ότι, όσον αφορά τις διαδικασίες απαλλαγής που θεσπίζει η οδηγία 2003/49, το άρθρο 1, παράγραφος 11, της οδηγίας προβλέπει τη χορήγηση απαλλαγής βάσει βεβαιώσεως, ενώ η παράγραφος 12 του άρθρου αυτού επιτρέπει στο κράτος μέλος να χορηγεί απαλλαγή με απόφαση εκδιδόμενη κατόπιν αιτήσεως του υποκειμένου στον φόρο.
27 Επιπλέον, το άρθρο 1, παράγραφος 13, της οδηγίας 2003/49 καθορίζει τη διάρκεια ισχύος και το περιεχόμενο της βεβαιώσεως που πρέπει να προσκομίζεται για την εφαρμογή των σκοπών των παραγράφων 11 και 12 του άρθρου αυτού καθώς και τις πληροφορίες που μπορεί ευλόγως να απαιτήσει το κράτος μέλος της παρακράτησης στην πηγή.
28 Εκ των ανωτέρω προκύπτει ότι οι διατάξεις της οδηγίας 2003/49 δεν προβλέπουν τον περιορισμό της δυνατότητας χορήγησης απαλλαγής μόνο για περίοδο μεταγενέστερη της ημερομηνίας λήψης της απόφασης που προβλέπει το άρθρο 1, παράγραφος 12, της οδηγίας 2003/49 ή και της ημερομηνίας υποβολής της βεβαίωσης και των συμπληρωματικών πληροφοριών στην αρμόδια αρχή.
29 Τέλος, όσον αφορά τους σκοπούς που επιδιώκει η οδηγία 2003/49, όπως προκύπτει από τις αιτιολογικές της σκέψεις 2 έως 4, η οδηγία αυτή αποβλέπει στην εξάλειψη της διπλής φορολογίας όσον αφορά τις καταβολές τόκων και δικαιωμάτων μεταξύ συνδεδεμένων εταιριών εγκατεστημένων σε διαφορετικά κράτη μέλη και στην υπαγωγή των εν λόγω καταβολών σε φορολόγηση μόνο μία φορά, σε ένα κράτος μέλος, η δε κατάργηση της φορολόγησης των εν λόγω καταβολών στα κράτη μέλη όπου προκύπτουν αποτελεί την πλέον ενδεδειγμένη μέθοδο για τη διασφάλιση της ίσης φορολογικής μεταχείρισης μεταξύ εθνικών και διασυνοριακών συναλλαγών (απόφαση της 24ης Φεβρουαρίου 2022, Viva Telecom Bulgaria, C-257/20, EU:C:2022:125,, σκέψη 48 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Η δυνατότητα κράτους μέλους να χορηγεί απαλλαγή, δυνάμει του άρθρου 1, παράγραφος 12, της οδηγίας αυτής, για περίοδο προγενέστερη της ημερομηνίας λήψης της αποφάσεως περί απαλλαγής ή ακόμη και για περίοδο προγενέστερη της ημερομηνίας υποβολής της βεβαιώσεως και των συμπληρωματικών πληροφοριών που παρέχονται προς στήριξη της αιτήσεως για τη χορήγηση απαλλαγής συμβάλλει στην επίτευξη του σκοπού αυτού.
30 Κατόπιν των προεκτεθέντων, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η οδηγία 2003/49 έχει την έννοια ότι το κράτος μέλος της παρακράτησης στην πηγή δύναται, με απόφαση εκδιδόμενη βάσει του άρθρου 1, παράγραφος 12, της ως άνω οδηγίας, να χορηγεί απαλλαγή για περίοδο προγενέστερη της ημερομηνίας λήψης της απόφασης αυτής ή ακόμη και για περίοδο προγενέστερη της ημερομηνίας υποβολής στην αρμόδια αρχή της βεβαίωσης και των συμπληρωματικών πληροφοριών που το εν λόγω κράτος μέλος μπορεί ευλόγως να απαιτήσει.
Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος
31 Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν η οδηγία 2003/49 έχει την έννοια ότι θέτει ορισμένη προθεσμία για την υποβολή της βεβαίωσης και των συμπληρωματικών πληροφοριών που μπορεί ευλόγως να απαιτήσει το κράτος μέλος της παρακράτησης στην πηγή προκειμένου να εκδώσει απόφαση περί χορηγήσεως απαλλαγής δυνάμει του άρθρου 1, παράγραφος 12, της οδηγίας αυτής ή ότι προβλέπει κάποιον χρονικό περιορισμό σε σχέση με τη διάρκεια που μπορεί να έχει η προγενέστερη της εν λόγω υποβολής περίοδος για την οποία μπορεί να χορηγηθεί απαλλαγή.
32 Από το γράμμα του άρθρου 1, παράγραφος 12, της οδηγίας 2003/49 δεν προκύπτει ότι προβλέπεται ορισμένη προθεσμία για την υποβολή της βεβαίωσης και των συμπληρωματικών πληροφοριών στην αρμόδια αρχή ούτε ότι τίθεται κάποιος χρονικός περιορισμός σε σχέση με τη διάρκεια που μπορεί να έχει η προγενέστερη της εν λόγω υποβολής περίοδος για την οποία μπορεί να χορηγηθεί απαλλαγή.
33 Το ίδιο ισχύει και για το άρθρο 1, παράγραφος 13, της οδηγίας αυτής. Βεβαίως, η εν λόγω παράγραφος 13 προβλέπει ότι η βεβαίωση που απαιτείται για κάθε σύμβαση πληρωμής ισχύει το πολύ για τρία έτη από την ημερομηνία χορήγησής της. Ωστόσο, η διάταξη αυτή δεν τάσσει στον αιτούντα προθεσμία για την υποβολή της βεβαίωσης και των συμπληρωματικών πληροφοριών στην αρμόδια αρχή. Ούτε θέτει κάποιον χρονικό περιορισμό σε σχέση με τη διάρκεια που μπορεί να έχει η προγενέστερη της εν λόγω υποβολής περίοδος για την οποία μπορεί να χορηγηθεί απαλλαγή.
34 Το δε άρθρο 1, παράγραφος 15, της οδηγίας δεν προβλέπει προθεσμία για τις αιτήσεις απαλλαγής που υποβάλλονται δυνάμει της παραγράφου 12 του εν λόγω άρθρου 1.
35 Πράγματι, το άρθρο 1, παράγραφος 15, το οποίο παρέχει στην πληρώτρια εταιρία ή μόνιμη εγκατάσταση που έχει παρακρατήσει φόρο στην πηγή, ενώ εδικαιούτο απαλλαγής, τη δυνατότητα να υποβάλει αίτηση επιστροφής, αφορά ένα διαφορετικό διαδικαστικό σύστημα από εκείνο που διέπει τις αιτήσεις απαλλαγής που υποβάλλονται δυνάμει της παραγράφου 12 του εν λόγω άρθρου 1. Το άρθρο 1, παράγραφος 15, της οδηγίας 2003/49 ορίζει μεν ότι η προθεσμία που ορίζει το κράτος μέλος για την υποβολή αιτήσεως επιστροφής είναι τουλάχιστον δύο έτη από την ημερομηνία καταβολής των τόκων ή των δικαιωμάτων, πλην όμως η προθεσμία αυτή δεν ισχύει για τις διαδικασίες της παραγράφου 12 του εν λόγω άρθρου 1.
36 Η ερμηνεία αυτή επιρρωννύεται από τον σκοπό της οδηγίας 2003/49 που υπομνήσθηκε στη σκέψη 29 της παρούσας αποφάσεως. Πράγματι, για την επίτευξη του σκοπού αυτού δεν είναι αναγκαίος ο καθορισμός, από την ίδια την οδηγία, ορισμένης προθεσμίας για την υποβολή της βεβαίωσης και των συμπληρωματικών πληροφοριών ή περιορισμού στη διάρκεια που μπορεί να έχει η προγενέστερη της εν λόγω υποβολής περίοδος για την οποία μπορεί να χορηγηθεί απαλλαγή.
37 Όσον αφορά τη διαφορά της κύριας δίκης, εν προκειμένω προκύπτει ότι, υπό την επιφύλαξη εξακριβώσεως από το αιτούν δικαστήριο, η Erdrich Umformtechnik δεν υπείχε καμία υποχρέωση δυνάμει του άρθρου 1, παράγραφος 15, της οδηγίας 2003/49. Επιπλέον, υπενθυμίζεται ότι μια οδηγία δεν μπορεί αφ’ εαυτής να γεννά υποχρεώσεις εις βάρος ιδιώτη και επομένως δεν χωρεί επίκλησή της έναντι αυτού (απόφαση της 3ης Μαΐου 2005, Berlusconi κ.λπ., C-387/02, C-391/02 και C-403/02, EU:C:2005:270, σκέψη 73 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
38 Δεδομένου ότι η οδηγία 2003/49 δεν θέτει ορισμένη προθεσμία για την υποβολή της βεβαίωσης και των συμπληρωματικών πληροφοριών που μπορούν να απαιτούνται στο πλαίσιο αίτησης για τη χορήγηση απαλλαγής από τον φόρο επί των εισοδημάτων από καταβολές δικαιωμάτων, εναπόκειται στην εσωτερική έννομη τάξη κάθε κράτους μέλους να καθορίσει την προθεσμία αυτή, δυνάμει της αρχής της δικονομικής αυτονομίας (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2022, Shell Deutschland Oil, C-553/21, EU:C:2022:1030, σκέψεις 25 και 26 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Εν προκειμένω, όπως επισημαίνει η Ευρωπαϊκή Επιτροπή με τις γραπτές παρατηρήσεις της, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει αν υφίσταται, κατά το τσεχικό δίκαιο, προθεσμία η οποία τυγχάνει εφαρμογής στην περίπτωση της κύριας δίκης.
39 Υπό το πρίσμα των ανωτέρω σκέψεων, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η οδηγία 2003/49 έχει την έννοια ότι δεν θέτει ορισμένη προθεσμία για την υποβολή της βεβαίωσης και των συμπληρωματικών πληροφοριών που μπορεί ευλόγως να απαιτήσει το κράτος μέλος της παρακράτησης στην πηγή προκειμένου να εκδώσει απόφαση για τη χορήγηση απαλλαγής δυνάμει του άρθρου 1, παράγραφος 12, της οδηγίας αυτής ούτε προβλέπει κάποιον περιορισμό στη διάρκεια που μπορεί να έχει η προγενέστερη της εν λόγω υποβολής περίοδος για την οποία μπορεί να χορηγηθεί απαλλαγή.
Επί των δικαστικών εξόδων
40 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έκτο τμήμα) αποφαίνεται:
1) Η οδηγία 2003/49/ΕΚ του Συμβουλίου, της 3ης Ιουνίου 2003, για την καθιέρωση κοινού συστήματος φορολόγησης των τόκων και των δικαιωμάτων που καταβάλλονται μεταξύ συνδεδεμένων εταιρειών διαφορετικών κρατών μελών, έχει την έννοια ότι το κράτος μέλος της παρακράτησης στην πηγή δύναται, με απόφαση εκδιδόμενη βάσει του άρθρου 1, παράγραφος 12, της ως άνω οδηγίας, να χορηγεί απαλλαγή για περίοδο προγενέστερη της ημερομηνίας λήψης της απόφασης αυτής ή ακόμη και για περίοδο προγενέστερη της ημερομηνίας υποβολής στην αρμόδια αρχή της βεβαίωσης και των συμπληρωματικών πληροφοριών που το εν λόγω κράτος μέλος μπορεί ευλόγως να απαιτήσει.
2) Η οδηγία 2003/49 έχει την έννοια ότι δεν θέτει ορισμένη προθεσμία για την υποβολή της βεβαίωσης και των συμπληρωματικών πληροφοριών που μπορεί ευλόγως να απαιτήσει το κράτος μέλος της παρακράτησης στην πηγή προκειμένου να εκδώσει απόφαση για τη χορήγηση απαλλαγής δυνάμει του άρθρου 1, παράγραφος 12, της οδηγίας αυτής ούτε προβλέπει κάποιον περιορισμό στη διάρκεια που μπορεί να έχει η προγενέστερη της εν λόγω υποβολής περίοδος για την οποία μπορεί να χορηγηθεί απαλλαγή.
(υπογραφές)
* Γλώσσα διαδικασίας: η τσεχική.