Προσωρινό κείμενο

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δεύτερο τμήμα)

της 19ης Μαρτίου 2026 (*)

« Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ – Άρθρο 173, παράγραφος 1 – Αναλογία έκπτωσης – Δαπάνες που αποτελούν μέρος των γενικών εξόδων του υποκειμένου στον φόρο – Ελάχιστος τεχνικός και υλικός εξοπλισμός των μονάδων υγείας που αποτελεί προϋπόθεση για τη χορήγηση άδειας παροχής υπηρεσιών υγείας που δεν θεμελιώνουν δικαίωμα έκπτωσης – Υπηρεσίες αναγκαίες για την παροχή υπηρεσιών που θεμελιώνουν δικαίωμα έκπτωσης »

Στην υπόθεση C-513/24,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Nejvy??? spr?vn? soud (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Τσεχική Δημοκρατία) με απόφαση της 15ης Ιουλίου 2024, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 23 Ιουλίου 2024, στο πλαίσιο της δίκης

Oblastn? nemocnice Kol?n, a.s., nemocnice St?edo?esk?ho kraje

κατά

Odvolac? finan?n? ?editelstv?,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο τμήμα),

συγκείμενο από τους K. J?rim?e, πρόεδρο τμήματος, K. Lenaerts, Πρόεδρο του Δικαστηρίου, ασκούντα καθήκοντα δικαστή του δεύτερου τμήματος, F. Schalin (εισηγητή), M. Gavalec και Z. Csehi, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: Α. Ράντος

γραμματέας: I. Ill?ssy, διοικητικός υπάλληλος,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 12ης Ιουνίου 2025,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        το Oblastn? nemocnice Kol?n, a.s., nemocnice St?edo?esk?ho kraje, εκπροσωπούμενο από τον M. Bohuslav και την J. Proch?zkov?, advok?ti,

–        η Odvolac? finan?n? ?editelstv?, εκπροσωπούμενη από τη V. Mertov?,

–        η Τσεχική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την L. B?ezinov?, τον M. Smolek και τον J. Vl??il,

–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον M. Herold και τον J. Hradil,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 25ης Σεπτεμβρίου 2025,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 173, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του Oblastn? nemocnice Kol?n, a. s., nemocnice St?edo?esk?ho kraje (νοσηλευτικού ιδρύματος της περιφέρειας της κεντρικής Βοημίας, Kol?n, ανώνυμη εταιρία, Τσεχική Δημοκρατία) (στο εξής: Nemocnice Kol?n), και της Odvolac? finan?n? ?editelstv? (δευτεροβάθμιας φορολογικής διεύθυνσης, Τσεχική Δημοκρατία), σχετικά με το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ).

 Το νομικό πλαίσιο

 Το δίκαιο της Ένωσης

3        Το άρθρο 168, στοιχείο α', της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:

«Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:

α)      τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο».

4        Το άρθρο 173, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής προβλέπει τα ακόλουθα:

«Όσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από υποκείμενο στον φόρο για την πραγματοποίηση τόσο πράξεων που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης και προβλέπονται στα άρθρα 168, 169 και 170, όσο και πράξεων, οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης, η έκπτωση επιτρέπεται μόνο για το μέρος του ΦΠΑ, το οποίο αναλογεί στο ποσό που αφορά τις πράξεις της πρώτης κατηγορίας.

Η αναλογία έκπτωσης καθορίζεται σύμφωνα με τα άρθρα 174 και 175, για το σύνολο των πράξεων που πραγματοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο».

 Το τσεχικό δίκαιο

5        Το άρθρο 1, παράγραφος 1, της vyhl??ka ?. 92/2012 Sb., o po?adavc?ch na minim?ln? technick? a v?cn? vybaven? zdravotnick?ch za??zen? a kontaktn?ch pracovi?? dom?c? p??e (απόφασης 92/2012, σχετικά με τις ελάχιστες τεχνικές και υλικές απαιτήσεις των μονάδων υγείας και τα σημεία επαφής για τη βοήθεια στο σπίτι) (στο εξής: απόφαση 92/2012), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, προβλέπει κατ’ ουσίαν ότι οι γενικές απαιτήσεις σχετικά με τον ελάχιστο τεχνικό και υλικό εξοπλισμό (στο εξής: υλικοτεχνικός εξοπλισμός) των μονάδων υγείας περιλαμβάνονται στο παράρτημα της εν λόγω απόφασης.

6        Το παράρτημα 4, μέρος II, της απόφασης 92/2012, το οποίο φέρει τον τίτλο «Ειδικές απαιτήσεις», προβλέπει, στο σημείο 2.1 ότι κάθε μονάδα εντατικής θεραπείας ενηλίκων πρέπει, μεταξύ άλλων, να είναι εξοπλισμένη με απινιδωτή.

7        Τα παραρτήματα της ως άνω απόφασης μνημονεύουν επίσης εκατοντάδες στοιχεία υλικοτεχνικού εξοπλισμού τα οποία πρέπει να διαθέτουν οι διάφορες κατηγορίες μονάδων υγείας. Σε αυτά περιλαμβάνονται, μεταξύ άλλων, απαιτήσεις σχετικά με τις εγκαταστάσεις (εξεταστήρια, αίθουσες αναμονής, τουαλέτες ασθενών, αποθηκευτικοί χώροι), τον εξοπλισμό των εν λόγω εγκαταστάσεων (ανακλινόμενες καρέκλες, νιπτήρες, ντουλάπες, καρέκλες, τραπέζια), τα εργαλεία (στηθοσκόπια, γυαλιά εργασίας με μεγεθυντικό φακό), τον βασικό εξοπλισμό (τονόμετρο, ζυγαριά, μετρητής γλυκόζης) και τον πιο σύνθετο εξοπλισμό (ηλεκτροκαρδιογράφος, υπερηχογράφος, στροβοσκόπιο λάρυγγα, μόνιτορ ζωτικών λειτουργιών).

 Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα

8        Το Nemocnice Kol?n είναι νοσηλευτικό ίδρυμα, του οποίου η κύρια οικονομική δραστηριότητα συνίσταται στην παροχή υπηρεσιών υγείας που δεν θεμελιώνουν δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ. Επιπλέον, παρέχει και άλλες υπηρεσίες που θεμελιώνουν δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ (στο εξής: πρόσθετες υπηρεσίες), μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται ιδίως κλινικές μελέτες σχετικά με τη δράση των φαρμάκων, στέγαση των συνοδών των ασθενών, κλινική άσκηση, υπηρεσία αποστείρωσης εργαλείων για τρίτους, μαθήματα προετοιμασίας τοκετού και γονεϊκότητας, ακτινολογικές εξετάσεις, υπερηχογραφήματα και κτηνιατρικές εξετάσεις.

9        Στις 18 Ιανουαρίου 2019, το Nemocnice Kol?n υπέβαλε συμπληρωματική φορολογική δήλωση για τον Δεκέμβριο του 2016, στο πλαίσιο της οποίας άσκησε το δικαίωμα έκπτωσης κατ’ αναλογίαν του ΦΠΑ για ποσό 4 176 327 τσεχικών κορωνών (CZK) (περίπου 164 500 ευρώ). Στις 5 Φεβρουαρίου 2021, η Finan?n? ??ad pro St?edo?esk? kraj (φορολογική αρχή κεντρικής Βοημίας, Τσεχική Δημοκρατία) εξέδωσε πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου με την οποία δέχθηκε μέρος της έκπτωσης αυτής. Εντούτοις, η εν λόγω αρχή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι το Nemocnice Kol?n δεν απέδειξε τη βασιμότητα του δικαιώματος έκπτωσης ΦΠΑ ύψους 3 287 723 CZK (περίπου 129 500 ευρώ), στο μέτρο που οι ληφθείσες σε σχέση με το ποσό αυτό παροχές προορίζονταν και χρησιμοποιούνταν κυρίως για την παροχή υπηρεσιών υγείας, ήτοι για πράξεις που δεν θεμελιώνουν δικαίωμα έκπτωσης.

10      Δεδομένου ότι η διοικητική ένσταση που άσκησε κατά της ως άνω πράξης ενώπιον της δευτεροβάθμιας φορολογικής διεύθυνσης έγινε εν μέρει μόνο δεκτή, το Nemocnice Kol?n άσκησε ένδικη προσφυγή ενώπιον του Krajsk? soud v Praze (περιφερειακού δικαστηρίου Πράγας, Τσεχική Δημοκρατία). Με απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 2022, το δικαστήριο αυτό απέρριψε την προσφυγή με το σκεπτικό ότι δεν έπρεπε να θεωρηθούν ως γενικά έξοδα οι δαπάνες σχετικά με το σύνολο του υλικοτεχνικού εξοπλισμού που έπρεπε να διαθέτουν τα νοσηλευτικά ιδρύματα για να διασφαλίζουν τη λειτουργία τους και την παροχή όλων των υπηρεσιών τους (υπηρεσίες υγείας και πρόσθετες υπηρεσίες). Συγκεκριμένα, κατά την κρίση του ως άνω δικαστηρίου, ο εν λόγω υλικοτεχνικός εξοπλισμός δεν αποτελεί συστατικό στοιχείο της τιμής των αγαθών ή των υπηρεσιών που θεμελιώνουν δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ. Κατά συνέπεια, έκρινε ότι το κόστος του εξοπλισμού αυτού δεν μπορούσε να εκπέσει από τον οφειλόμενο ΦΠΑ κατ’ αναλογίαν προς τη χρήση του.

11      Εν συνεχεία, το Nemocnice Kol?n άσκησε αναίρεση κατά της ως άνω απόφασης ενώπιον του Nejvy??? spr?vn? soud (Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου, Τσεχική Δημοκρατία), ήτοι του αιτούντος δικαστηρίου. Προβάλλει ότι τα έξοδα που συνδέονται με τον υλικοτεχνικό εξοπλισμό αποτελούν γενικά έξοδα. Ειδικότερα, για να είναι σε θέση να παρέχει τις πρόσθετες υπηρεσίες, πρέπει να διαθέτει άδεια παροχής υπηρεσιών υγείας. Σύμφωνα δε με την υπουργική απόφαση 92/2012, για να διαθέτουν τέτοια άδεια τα νοσηλευτικά ιδρύματα, πρέπει να ανταποκρίνονται σε ελάχιστες τεχνικές και υλικές απαιτήσεις. Επομένως, η αγορά, η επισκευή, ο έλεγχος και η συντήρηση του εξοπλισμού αυτού είναι αναγκαίες για την παροχή των πρόσθετων υπηρεσιών.

12      Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι η άποψη ότι οι δαπάνες που επιβάλλονται με την υπουργική απόφαση 92/2012 αποτελούν γενικά έξοδα τεκμηριώνεται από το ότι προδήλως, ελλείψει των δαπανών αυτών, το Nemocnice Kol?n δεν θα είχε το δικαίωμα να παρέχει υπηρεσίες υγείας και, ως εκ τούτου, δεν θα μπορούσε να παρέχει τις πρόσθετες υπηρεσίες. Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει κατ’ ουσίαν ότι η υπουργική απόφαση 92/2012 αφορά μόνον την παροχή υπηρεσιών υγείας και όχι όλες τις υπηρεσίες που μπορούν να παρασχεθούν από νοσηλευτικό ίδρυμα, όπως ερευνητικές ή εκπαιδευτικές δραστηριότητες. Επομένως, ζητεί να διευκρινιστεί αν η σχέση που καθιερώνει η εν λόγω υπουργική απόφαση μεταξύ των πράξεων εισροών και των πράξεων εκροών είναι αρκούντως ευθεία και άμεση.

13      Υπό τις περιστάσεις αυτές, το Nejvy??? spr?vn? soud (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το εξής προδικαστικό ερώτημα:

«Έχει το άρθρο 173, παράγραφος 1, της οδηγίας [ΦΠΑ] την έννοια ότι, όταν η πραγματοποίηση πράξης που παρέχει δικαίωμα έκπτωσης εξαρτάται από την απόκτηση αδείας για την άσκηση δραστηριοτήτων που δεν παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης (εν προκειμένω, την παροχή υπηρεσιών υγείας), τα αγαθά και οι σχετικές με αυτά υπηρεσίες που, δυνάμει της εθνικής νομοθεσίας, αποτελούν τον ελάχιστο υλικοτεχνικό εξοπλισμό των μονάδων υγείας και εκ των οποίων εξαρτάται η παροχή των υπηρεσιών υγείας, συνιστούν γενικά (έμμεσα) έξοδα τα οποία έχουν ευθεία και άμεση σχέση με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο και, ως εκ τούτου, παρέχουν δικαίωμα κατ’ αναλογίαν έκπτωσης του φόρου;»

 Επί του προδικαστικού ερωτήματος

14      Με το προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν το άρθρο 173, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι οι δαπάνες οι οποίες πραγματοποιούνται για την απόκτηση αγαθών και υπηρεσιών απαιτούμενων μεν δυνάμει εθνικής κανονιστικής ρύθμισης για την παροχή υπηρεσιών υγείας που δεν παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης, αλλά χρησιμοποιούμενων επίσης για την άσκηση δραστηριοτήτων που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης, αποτελούν, λόγω της ως άνω κανονιστικής απαίτησης και μόνον, γενικά έξοδα που παρέχουν δικαίωμα κατ’ αναλογίαν έκπτωσης.

15      Προκαταρκτικώς, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, το δικαίωμα έκπτωσης που προβλέπεται στο άρθρο 168, στοιχείο α', της οδηγίας ΦΠΑ αποτελεί αναπόσπαστο μέρος του μηχανισμού του ΦΠΑ και δεν μπορεί, κατ’ αρχήν, να περιορίζεται. Ασκείται αμέσως για όλους τους φόρους που επιβάρυναν τις πράξεις επί των εισροών. Συγκεκριμένα, το σύστημα των εκπτώσεων έχει ως σκοπό να απαλλάξει πλήρως τον επιχειρηματία από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλει ή κατέβαλε στο πλαίσιο όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Το κοινό σύστημα του ΦΠΑ εξασφαλίζει την ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται κατ’ αρχήν στον ΦΠΑ. Κατά το μέτρο που ο υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή κατά τον χρόνο απόκτησης αγαθού ή λήψης υπηρεσίας, χρησιμοποιεί το αγαθό ή την υπηρεσία για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, έχει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ τον οποίο οφείλει ή έχει καταβάλει για το αγαθό ή την υπηρεσία (πρβλ. αποφάσεις της 14ης Σεπτεμβρίου 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, σκέψεις 25 έως 27, και της 25ης Νοεμβρίου 2021, Amper Metal, C-334/20, EU:C:2021:961, σκέψη 23).

16      Από το άρθρο 173, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι, όταν ο υποκείμενος στον φόρο χρησιμοποιεί αγαθά και υπηρεσίες για την πραγματοποίηση τόσο πράξεων που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης όσο και πράξεων που δεν παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ, η έκπτωση επιτρέπεται μόνο για το μέρος του ΦΠΑ το οποίο αναλογεί στο ποσό που αφορά τις πράξεις της πρώτης κατηγορίας και ότι η αναλογία έκπτωσης καθορίζεται για το σύνολο των πράξεων που πραγματοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο, σύμφωνα με τη μέθοδο που εκτίθεται στα άρθρα 174 και 175 της οδηγίας αυτής.

17      Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, η ύπαρξη ευθείας και άμεσης σχέσης μεταξύ μιας συγκεκριμένης πράξης εισροών και μιας ή περισσότερων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης είναι κατ’ αρχήν αναγκαία για να αναγνωριστεί το δικαίωμα του υποκείμενου στον φόρο προσώπου να εκπέσει τον ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών και για να προσδιοριστεί η έκταση του δικαιώματος αυτού. Το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών που επιβαρύνει την απόκτηση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών προϋποθέτει ότι οι δαπάνες που διενεργήθηκαν για την απόκτηση ή την παροχή των εν λόγω αγαθών ή υπηρεσιών αποτελούν μέρος των συστατικών στοιχείων της τιμής των πράξεων στις οποίες επιβάλλεται φόρος επί των εκροών και οι οποίες παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης (αποφάσεις της 8ης Φεβρουαρίου 2007, Investrand, C-435/05, EU:C:2007:87, σκέψη 23, και της 14ης Σεπτεμβρίου 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, σκέψη 28).

18      Ωστόσο, δικαίωμα έκπτωσης αναγνωρίζεται επίσης υπέρ του υποκειμένου στον φόρο ακόμη και σε περίπτωση που δεν υφίσταται ευθεία και άμεση σχέση μεταξύ συγκεκριμένης πράξης εισροών και μιας ή περισσότερων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης, εφόσον το κόστος των επίμαχων υπηρεσιών αποτελεί μέρος των γενικών εξόδων του υποκειμένου στον φόρο και, επομένως, συστατικό στοιχείο της τιμής των αγαθών ή των υπηρεσιών που αυτός παρέχει. Το κόστος αυτό έχει, πράγματι, ευθεία και άμεση σχέση με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο [αποφάσεις της 8ης Φεβρουαρίου 2007, Investrand, C-435/05, EU:C:2007:87, σκέψη 24, και της 13ης Ιουνίου 2024, C (Δικαστικοί διαχειριστές και εκκαθαριστές), C-696/22, EU:C:2024:499, σκέψη 87].

19      Αντιθέτως, όταν τα αγαθά ή οι υπηρεσίες που παρέχονται στον υποκείμενο στον φόρο σχετίζονται με δραστηριότητες οι οποίες απαλλάσσονται από τον φόρο ή δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, δεν είναι δυνατή ούτε είσπραξη φόρου επί των εκροών ούτε έκπτωση του φόρου επί των εισροών [αποφάσεις της 14ης Σεπτεμβρίου 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, σκέψη 30, και της 8ης Σεπτεμβρίου 2022, Finanzamt R (Έκπτωση του ΦΠΑ που συνδέεται με εισφορά εταίρου), C-98/21, EU:C:2022:645, σκέψη 48].

20      Το Δικαστήριο έχει επιπλέον διευκρινίσει ότι η ύπαρξη σχέσεων μεταξύ των πράξεων πρέπει να αξιολογείται με γνώμονα το αντικειμενικό περιεχόμενό τους. Ειδικότερα, οι φορολογικές αρχές και τα εθνικά δικαστήρια πρέπει να συνεκτιμούν όλες τις περιστάσεις υπό τις οποίες διενεργήθηκαν οι επίμαχες πράξεις και να λαμβάνουν υπόψη μόνον τις πράξεις που συνδέονται αντικειμενικά με τη φορολογητέα δραστηριότητα του υποκείμενου στον φόρο. Υπό την έννοια αυτή, έχει κριθεί ότι μπορεί να λαμβάνονται υπόψη η πραγματική χρήση των αγαθών και των υπηρεσιών που απέκτησε στο στάδιο των εισροών ο υποκείμενος στον φόρο και η αποκλειστική αιτία της απόκτησης αυτής [πρβλ. αποφάσεις της 14ης Σεπτεμβρίου 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments,C-132/16, EU:C:2017:683, σκέψη 31, της 25ης Νοεμβρίου 2021, Amper Metal, C-334/20, EU:C:2021:961, σκέψη 34, και της 13ης Ιουνίου 2024, C (Δικαστικοί διαχειριστές και εκκαθαριστές), C-696/22, EU:C:2024:499, σκέψη 89].

21      Εν προκειμένω, από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι, σύμφωνα με την απόφαση 92/2012, το Nemocnice Kol?n πρέπει να διαθέτει υλικοτεχνικό εξοπλισμό προκειμένου να λάβει άδεια για την παροχή υπηρεσιών υγείας. Το εν λόγω νοσηλευτικό ίδρυμα πρέπει επίσης να πληροί τις προϋποθέσεις που απαιτούνται για την παροχή τέτοιων υπηρεσιών ούτως ώστε να μπορεί να παρέχει πρόσθετες υπηρεσίες που υπόκεινται σε ΦΠΑ.

22      Στο πλαίσιο αυτό, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, μεταξύ άλλων, να διευκρινιστεί αν μπορεί να αποδειχθεί ευθεία και άμεση σχέση μεταξύ της αγοράς αγαθών στο στάδιο των εισροών και του συνόλου της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο με την αιτιολογία ότι η αγορά των αγαθών αυτών απορρέει από κανονιστική υποχρέωση που βαρύνει τον υποκείμενο στον φόρο.

23      Εντούτοις, λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω σκέψεων καθώς και των σημείων 20, 24 και 25 των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η ύπαρξη κανονιστικής υποχρέωσης για την αγορά αγαθών ή την απόκτηση υπηρεσιών δεν αρκεί, αυτή καθεαυτήν, για να αποδειχθεί ότι υφίσταται ευθεία και άμεση σχέση μεταξύ της εν λόγω αγοράς και των πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ ή του συνόλου της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο. Επιπλέον, υπό το πρίσμα του αντικειμενικού καθεστώτος ΦΠΑ που τίθεται σε εφαρμογή με το κοινό σύστημα ΦΠΑ, καθοριστικής σημασίας είναι μόνον η αντικειμενική σχέση μεταξύ των πράξεων εισροών και των πράξεων εκροών ή του συνόλου της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο, διότι άλλως θα μπορούσε να τεθεί σε σοβαρό κίνδυνο η ενιαία εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης στον τομέα αυτόν (πρβλ. απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2013, Becker, C-104/12, EU:C:2013:99, σκέψη 32).

24      Ωστόσο, η ύπαρξη τέτοιας υποχρέωσης μπορεί να ληφθεί υπόψη κατά την εκτίμηση όλων των κρίσιμων περιστάσεων που μνημονεύονται στη σκέψη 20 της παρούσας απόφασης.

25      Επομένως, στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να εκτιμήσει, υπό το φως όλων των ως άνω περιστάσεων, για κάθε στοιχείο του υλικοτεχνικού εξοπλισμού που έχει αποκτηθεί στο στάδιο των εισροών, αν έχει ευθεία και άμεση σχέση με πράξη εκροών του Nemocnice Kol?n που παρέχει δικαίωμα έκπτωσης ή, ελλείψει τέτοιας πράξης, με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας του Nemocnice Kol?n, στο πλαίσιο των γενικών εξόδων του [πρβλ. αποφάσεις της 25ης Νοεμβρίου 2021, Amper Metal, C-334/20, EU:C:2021:961, σκέψη 38, και της 8ης Σεπτεμβρίου 2022, Finanzamt R (Έκπτωση του ΦΠΑ που συνδέεται με εισφορά εταίρου), C-98/21, EU:C:2022:645, σκέψη 51].

26      Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, στο πλαίσιο της διαδικασίας του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που στηρίζεται σε σαφή διάκριση των λειτουργιών μεταξύ των εθνικών δικαστηρίων και του Δικαστηρίου, κάθε εκτίμηση των επίδικων περιστατικών εμπίπτει στην αρμοδιότητα του εθνικού δικαστηρίου. Εντούτοις, για να του δώσει μια χρήσιμη απάντηση, το Δικαστήριο μπορεί, σε πνεύμα συνεργασίας με τα εθνικά δικαστήρια, να του παράσχει όλα τα στοιχεία που κρίνει αναγκαία (βλ. αποφάσεις της 21ης Μαρτίου 1985, Celestri & C., 172/84, EU:C:1985:137, σκέψη 12, της 1ης Ιουλίου 2008, MOTOE, C-49/07, EU:C:2008:376, σκέψη 30, και της 30ής Μαΐου 2024, Amazon Services Europe, C-665/22, EU:C:2024:435, σκέψη 40).

27      Εν προκειμένω, από τα στοιχεία της δικογραφίας που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι το Nemocnice Kol?n παρέχει, αφενός, υπηρεσίες υγείας. Σύμφωνα με τις πληροφορίες που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο, όλες οι παροχές αυτές απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ. Ωστόσο, το Nemocnice Kol?n υποστήριξε ενώπιον του Δικαστηρίου ότι ορισμένες από τις εν λόγω παροχές, όπως η εκούσια διακοπή της εγκυμοσύνης, δύνανται επίσης να υπόκεινται σε ΦΠΑ. Αφετέρου, το Nemocnice Kol?n παρέχει πρόσθετες υπηρεσίες, οι οποίες υπόκεινται σε ΦΠΑ.

28      Πρώτον, υπογραμμίζεται ότι εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει, για κάθε στοιχείο του επίμαχου στην κύρια δίκη υλικοτεχνικού εξοπλισμού, αν η απόκτησή του έχει ευθεία και άμεση σχέση με μία ή περισσότερες πράξεις εκροών. Προς τούτο, σύμφωνα με τη νομολογία που μνημονεύεται στη σκέψη 20 της παρούσας απόφασης, το αιτούν δικαστήριο μπορεί, μεταξύ άλλων, να λάβει υπόψη την πραγματική χρήση του εξοπλισμού καθώς και, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 25 των προτάσεών του, τον προορισμό του.

29      Συναφώς, παρατηρείται, όπως τόνισε και ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 27 των προτάσεών του, ότι, λαμβανομένων υπόψη των διαπιστώσεων του αιτούντος δικαστηρίου και υπό την επιφύλαξη των εκτιμήσεων τις οποίες οφείλει να διενεργήσει, ο επίμαχος υλικοτεχνικός εξοπλισμός φαίνεται, εκ πρώτης όψεως, να προορίζεται για την παροχή υπηρεσιών υγείας και όχι για την παροχή πρόσθετων υπηρεσιών.

30      Όσον αφορά τις υπηρεσίες υγείας, πρέπει να διευκρινιστεί ότι, μολονότι από την εκτίμηση που εκτίθεται στη σκέψη 28 της παρούσας απόφασης προκύπτει ότι ορισμένα στοιχεία του επίμαχου υλικοτεχνικού εξοπλισμού μπορούν να χρησιμοποιηθούν αποκλειστικά για απαλλασσόμενες παροχές υγείας, οι πράξεις απόκτησης των στοιχείων αυτών δεν παρέχουν κανένα δικαίωμα έκπτωσης, όπως προκύπτει από τη νομολογία που μνημονεύεται στη σκέψη 19 της παρούσας απόφασης.

31      Αν, αντιθέτως, ορισμένα στοιχεία του ως άνω υλικοτεχνικού εξοπλισμού δύνανται να χρησιμοποιηθούν τόσο για την παροχή υπηρεσιών υγείας που υπόκεινται σε ΦΠΑ όσο και για παροχή υπηρεσιών υγείας που απαλλάσσονται από τον φόρο αυτόν, πρέπει, σύμφωνα με το άρθρο 173, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, να καθοριστεί η αναλογία έκπτωσης σύμφωνα με τη μέθοδο που εκτίθεται στα άρθρα 174 και 175 της ίδιας οδηγίας.

32      Με βάση τα στοιχεία της δικογραφίας που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο και υπό την επιφύλαξη των εξακριβώσεων στις οποίες οφείλει να προβεί το αιτούν δικαστήριο, τούτο θα μπορούσε να ισχύει, για παράδειγμα, στην περίπτωση απινιδωτή του οποίου η απόκτηση είναι αναγκαία για τη λήψη άδειας παροχής υπηρεσιών υγείας, είτε απαλλάσσονται οι υπηρεσίες αυτές από τον ΦΠΑ είτε υπόκεινται στον ΦΠΑ, και ο οποίος δύναται να χρησιμοποιηθεί, σε περίπτωση ανάγκης, κατά την παροχή των εν λόγω υπηρεσιών.

33      Όσον αφορά τις πρόσθετες υπηρεσίες, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 28 των προτάσεών του, το γεγονός ότι η εθνική ρύθμιση δεν συνεπάγεται αυτομάτως τη διαπίστωση ευθείας και άμεσης σχέσης μεταξύ των πράξεων εισροών και των πράξεων του Nemocnice Kol?n που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εκροών δεν σημαίνει ότι δεν μπορεί να αποδειχθεί κατά περίπτωση η ύπαρξη τέτοιας σχέσης σύμφωνα με τις προαναφερθείσες αρχές.

34      Επομένως, σε περίπτωση που μέρος του επίμαχου υλικοτεχνικού εξοπλισμού είναι επίσης αναγκαίο για την παροχή των πρόσθετων υπηρεσιών, θα μπορούσε να αποδειχθεί ευθεία και άμεση σχέση μεταξύ της απόκτησής τους στο στάδιο των εισροών και των εν λόγω πράξεων εκροών, με αποτέλεσμα να αναγνωρίζεται δικαίωμα κατ’ αναλογίαν έκπτωσης σύμφωνα με τη μέθοδο που υπενθυμίζεται στη σκέψη 31 της παρούσας απόφασης.

35      Εξάλλου, πρέπει να διευκρινιστεί ότι το γεγονός ότι ένα από τα στοιχεία του επίμαχου υλικοτεχνικού εξοπλισμού δεν χρησιμοποιείται ενδεχομένως κατά την παροχή μιας από τις υπηρεσίες που μνημονεύονται στη σκέψη 27 της παρούσας απόφασης δεν ασκεί επιρροή επί της εκτίμησης σχετικά με την ύπαρξη ευθείας και άμεσης σχέσης.

36      Πράγματι, όπως υπενθυμίζεται στη σκέψη 15 της παρούσας απόφασης, το κοινό σύστημα ΦΠΑ εξασφαλίζει την ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται κατ’ αρχήν και οι ίδιες στον ΦΠΑ. Επομένως, το δικαίωμα έκπτωσης, άπαξ και γεννηθεί, εξακολουθεί να υφίσταται ακόμη και αν, μεταγενέστερα, η σκοπούμενη οικονομική δραστηριότητα δεν πραγματοποιήθηκε και, ως εκ τούτου, δεν πραγματοποιήθηκαν φορολογούμενες πράξεις ή ο υποκείμενος στον φόρο δεν ήταν σε θέση να χρησιμοποιήσει τα αγαθά ή τις υπηρεσίες για τις οποίες έγινε η έκπτωση στο πλαίσιο φορολογητέων πράξεων λόγω περιστάσεων ανεξαρτήτων της θέλησής του (απόφαση της 25ης Νοεμβρίου 2021, Amper Metal, C-334/20, EU:C:2021:961, σκέψη 35 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Επομένως, όπως τονίζεται στη σκέψη 28 της παρούσας απόφασης, καθοριστική σημασία μπορεί να έχει ο προορισμός των αποκτηθέντων στο στάδιο των εισροών αγαθών.

37      Δεύτερον, μόνον αν προκύπτει ότι η απόκτηση ορισμένων στοιχείων του υλικοτεχνικού εξοπλισμού δεν έχει ευθεία και άμεση σχέση με μία ή περισσότερες συγκεκριμένες πράξεις εκροών, θα πρέπει να εξεταστεί αν η απόκτηση αυτή έχει εντούτοις ευθεία και άμεση σχέση με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο, καθόσον αποτελεί μέρος των γενικών εξόδων του. Τούτο θα μπορούσε να ισχύει, για παράδειγμα, στην περίπτωση που εθνική ρύθμιση απαιτεί ορισμένες εγκαταστάσεις να διαθέτουν συγκεκριμένο εξοπλισμό για λόγους ασφάλειας ή άνεσης.

38      Κατόπιν όλων των ανωτέρω σκέψεων, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 173, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι οι δαπάνες οι οποίες πραγματοποιούνται για την απόκτηση αγαθών και υπηρεσιών απαιτούμενων μεν δυνάμει εθνικής κανονιστικής ρύθμισης για την παροχή υπηρεσιών υγείας που δεν παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης, αλλά χρησιμοποιούμενων επίσης για την άσκηση δραστηριοτήτων που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης, δεν αποτελούν, λόγω της ως άνω κανονιστικής απαίτησης και μόνον, γενικά έξοδα που παρέχουν δικαίωμα κατ’ αναλογίαν έκπτωσης.

 Επί των δικαστικών εξόδων

39      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 173, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας,

έχει την έννοια ότι:

οι δαπάνες οι οποίες πραγματοποιούνται για την απόκτηση αγαθών και υπηρεσιών απαιτούμενων μεν δυνάμει εθνικής κανονιστικής ρύθμισης για την παροχή υπηρεσιών υγείας που δεν παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης, αλλά χρησιμοποιούμενων επίσης για την άσκηση δραστηριοτήτων που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης, δεν αποτελούν, λόγω της ως άνω κανονιστικής απαίτησης και μόνον, γενικά έξοδα που παρέχουν δικαίωμα κατ’ αναλογίαν έκπτωσης.

(υπογραφές)

*      Γλώσσα διαδικασίας: η τσεχική.